18 Endring i årssyklus for ligning av næringsdrivende

18.1 Innledning og sammendrag

Departementet legger med dette frem forslag til ny årssyklus for ligning av næringsdrivende. Forslaget innebærer at selvangivelsesfristen for næringsdrivende endres fra 28. februar til 31. mai. Ligningsperioden foreslås delt i to faser, hvor den første fasen vil være perioden fra innlevering av selvangivelsen og frem til utleggelse av skatteoppgjøret. Det tas sikte på at utleggelse av skatteoppgjøret kan skje allerede 1. oktober. Den andre fasen vil strekke seg fra utleggstidspunktet og frem til selvangivelsesfristen året etter. Ligningsperioden foreslås utvidet til 12 måneder, og vil dermed strekke seg fra 1. juni i ligningsåret til 31. mai året etter.

Reglene om ligningskompetanse foreslås endret slik at ligningskontoret kan foreta ligningsbehandling og eventuelt endringer innenfor en 12 måneders periode, regnet fra selvangivelsesfristen. I tråd med dette legges det opp til at endringer som foretas under ligningsbehandling, men etter skatteoppgjøret, skal underkastes noe strengere saksbehandlingsregler enn det som gjelder under den ordinære ligningsbehandling før skatteoppgjøret. Etter ligningsbehandling vil det derfor bli en ubetinget plikt til å varsle skattyter om at ligningskontoret vil foreta endringer, med rett for skattyter til å gi tilsvar med utfyllende opplysninger mv.

18.2 Gjeldende ordning

18.2.1 Innleveringsfrister, utsettelser mv.

Gjeldende årssyklus for næringsdrivende tar utgangspunkt i ligningsloven § 4-7 nr. 1. Verken ligningsloven eller skatteloven angir noen positiv definisjon av hva som omfattes av begrepet næringsdrivende. Næringsdrivende skal ikke levere forhåndsutfylt selvangivelse, og omfattes derfor av ligningsloven § 4-7 nr. 1. Hva som nærmere omfattes av begrepet næringsdrivende er fastlagt gjennom rettspraksis og ligningspraksis. Næringsdrivende kan være både forskudds- og etterskuddspliktige, alt etter hvilken oppgjørsordning for skatt de kommer inn under. Begrepet vil typisk omfatte personlig næringsdrivende (enmannsforetak), aksjeselskap, andelseiere i ansvarlig selskap (ANS) og kommandittselskap (KS), verdipapirfond, banker mv.

Den formelle hovedregel er at næringsdrivende skal levere selvangivelsen med vedlegg innen utgangen av februar. Næringsdrivende som godtgjør at de av særlige grunner vil få betydelige vanskeligheter med å levere oppgavene innen fristen, skal innvilges utsettelse, jf ligningsloven § 4-7 nr. 4. Ordningen med individuelle utsettelser medfører at den enkelte skattyter må utarbeide en begrunnet søknad om utsettelse, men fungerer for øvrig i og for seg tilfredsstillende for den enkelte skattyter. Ordningen medfører imidlertid en del administrasjon, særlig på de større ligningskontorene. Etter ligningsloven § 4-7 nr. 5 kan Skattedirektoratet innvilge utsettelse av selvangivelsesfristen for grupper av skattytere til utgangen av mars. Slik utsettelse har vært gitt blant annet til forfattere.

Mer omfattende unntak fra innleveringsfristen har vært gjort gjennom rammeavtaler om puljevis innlevering, inngått mellom Skattedirektoratet og organisasjonene for revisorer og regnskapsførere. Bakgrunnen for avtalene om puljevis innlevering er at det er regnskapsførerne og revisorene som står for innsendelse av det største antallet selvangivelser for næringsdrivende. Regnskapsførere og revisorer har normalt ikke hatt tilstrekkelig tid til å få gjort ferdig oppgavene for alle klienter innenfor gjeldende selvangivelsesfrist. I noen grad blir de utsatte fristene for puljevis innlevering oversittet uten at ligningskontoret reagerer. I sum er det derfor en meget stor del av selvangivelsene fra næringsdrivende som i henhold til slike utsatte frister blir levert i perioden mars - juni.

18.2.2 Ligningsarbeidet

Etter datainnføringen i 1992 har det vært et uttalt mål å dreie mer av ressursbruken på ligningskontorene over til ligning av næringsdrivende.

Ligningsperioden har de senere år vært lagt opp slik at alle skattytere først basislignes. Dette innebærer at oppgavene gjennomgås og kontrolleres i henhold til visse minimumskrav. En del skattytere plukkes så ut til såkalt verdiorientert (VO) ligning.

Ligningsperiode for næringsdrivende går formelt fra utgangen av februar og frem til tidspunkt for såkalt «klarsignal» om høsten. De siste årene har det vært gitt klarsignal 19. september for forskuddspliktige skattytere og 16. oktober for etterskuddspliktige skattytere. I denne perioden skal alle næringsdrivende være basislignet, og for mange skattytere skal det også være gjennomført verdiorientert ligning. Etter utlegg av disse ligningsresultatene arbeides det så med klagesaker og andre endringssaker. De seneste årene har det også foregått ligningsarbeid etter utlegg, dvs. at en del saker tas opp til grundigere vurdering etter utlegg. På dette stadiet gjennomføres også blant annet bokettersyn fra ligningskontorenes side. Dersom det avdekkes forhold som tilsier at den opprinnelige (foreløpige) ligningen ikke er korrekt, vil eventuelle feil bli tatt opp ved en formell endring av ligningen etter særskilte regler i ligningsloven.

18.2.3 System for ligning av næringsdrivende (SLN)

SLN har vært til utprøving i noen kommuner de siste par årene og vil bli landsdekkende fra ligningsåret 2004. Gjennom SLN vil standardiserte maskinelle kontroller i stor utstrekning erstatte det arbeidet som i dag utføres i basisligningen. En del av de maskinelle kontrollene vil være obligatoriske og landsdekkende, og skal bidra til en felles kvalitetsstandard ved ligningen av næringsdrivende. Saksbehandler vil behandle de saker hvor systemet har gitt kontrollutslag, dvs. hvor de maskinelle kontrollene har funnet feil eller indikasjoner på feil. Basert på lokale og sentrale prioriteringer, vil systemet i tillegg foreta utplukk av ligningsoppgaver som skal gjennom en grundigere manuell behandling. Etter innføringen av SLN vil basisligningen skje elektronisk og på vesentlige kortere tid.

Det er av stor betydning for kvaliteten på basisligningen at systemene i SLN har tilstrekkelig kvalitet og brukervennlighet. Innenfor gjeldende selvangivelsesfrist er det ikke tilstrekkelig tid til kvalitetssikring og utbedring.

18.2.4 Utlegg av ligningen

Når ligningen er ferdig skal ligningskontoret legge ut liste over alle det foreligger ligningsfastsettelse for. Det kan legges ut en liste for forskuddspliktige og en liste for etterskuddspliktige, men disse gruppene kan ikke deles opp ytterligere ved utlegget. Da forenklet selvangivelse ble innført i inntektsåret 1992, ble det likevel gitt adgang til å ha egen liste for forskuddspliktige som leverte forenklet selvangivelse. Ordningen er videreført etter at forhåndsutfylt selvangivelse ble innført i inntektsåret 1998. I praksis har en derfor hatt tre utlegg. Ett utlegg i juni for 80 - 90 % av dem som har levert forenklet/forhåndsutfylt selvangivelse, ett utlegg om høsten for resten av de forskuddspliktige, og ett utlegg litt senere på høsten for etterskuddspliktige. Utlegget av skattelisten kunngjøres, og listen skal ligge ute i tre uker etter kunngjøringen, jf ligningsloven § 8-8 nr. 3.

I Norge markerer utlegget av skattelistene at ordinær ligning er avsluttet. Utlegget medfører også at offentligheten får innsyn i resultatet av ligningen. Denne offentliggjøringen av ligningsresultatene har tradisjonelt vært begrunnet i et ønske om at publikum skal kunne føre kontroll med ligningsarbeidet, og også at offentligheten får muligheter til kontroll med at innbyggerne faktisk betaler skatt ut fra antatt skatteevne.

Departementet har i høringsnotat av 24. juni 2003 foreslått endringer i reglene for offentliggjøring av skattelister.

18.2.5 Endringer under ordinær ligning

Etter ligningsloven § 8-4 nr. 1 er det ligningskontoret som treffer alle avgjørelser under ordinær ligning, herunder avgjørelser som går ut på at inntekt eller formue skal fastsettes med andre beløp enn det skattyter har oppgitt i sin selvangivelse. Fremgangsmåten ved endringer under ordinær ligning er enklere enn ved endringer som foretas etter utlegg. Ligningsnemndene er klage- og overprøvingsorganer.

Er det spørsmål om fravik fra ligningen, skal det av påtegning på selvangivelsen eller på andre måter fremgå hva fraviket består i eller avgjørelsen går ut på. Også grunnlaget for fraviket skal angis, hvis det ikke går klart frem av sammenhengen. Før skattyters oppgaver fravikes, skal skattyter normalt varsles og gis en passende frist til å uttale seg om spørsmålet.

Det er lagt til grunn at ligningskontoret selv kan rette skrive- og beregningsfeil i avgjørelser under ordinær ligning.

18.2.6 Endringer etter utlegg av ligningen

Hvis det ikke dreier seg om en klagesak er det i utgangspunktet ligningskontoret som bestemmer om en sak skal tas opp til endring etter utlegg. Før en sak tas opp til endring skal skattyter varsles om det. Selve endringen må gjennomføres som et formelt skriftlig vedtak, med angivelse av endringene og en kort begrunnelse. Dette er det regler om i ligningsloven § 3-11 nr. 1. Ligningskontoret skal sende gjenpart av vedtaket til skattyter, med opplysning om klageadgangen.

For øvrig er det i utgangspunktet ligningsnemnda som fatter vedtak i sak om endring av ordinær ligning, se ligningsloven § 9-8 nr. 1, jf § 9-5 nr. 1 bokstav a. Saker om endring av ordinær ligning kan delegeres til ligningskontoret. Et viktig unntak er at ligningsnemnda ikke kan delegere kompetanse til å ilegge tilleggsskatt i endringssak. Nemnda kan heller ikke delegere til ligningskontoret å endre ordinær ligning hvis endringen vil være til skade for skattyteren og gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller deres anvendelse av skattelovgivningen.

Ligningsmyndighetene har imidlertid i stor utstrekning delegert til ligningskontorene å fatte vedtak i endringssak, innenfor de rammer loven setter. Der det ikke foreligger delegasjonsadgang, eller det faktisk ikke er delegert, er det vedkommende nemnd som fatter vedtaket om endring av ligningen etter utlegg. Saksbehandlingsreglene for nemndsbehandling er mer ressurskrevende enn om saken avgjøres av ligningskontoret. Det er derfor ønskelig at bare saker av en viss størrelse og viktighet fremmes for nemnda.

18.3 Årssyklus i andre land

18.3.1 Innledning

I rapporten er det foretatt en sammenligning av årssyklusen i Norge med årssyklusen i Danmark, Sverige og Finland. Sammenligningen er basert på opplysninger fra skattemyndighetene i de aktuelle landene. Sammenligningen viser at disse landene har en senere innleveringsfrist for næringsdrivende enn utgangen av februar, som er den formelle innleveringsfristen i Norge. Innleveringsfristene i sammenligningslandene varierer fra 2. mai til 1. juli.

18.3.2 Danmark

Som hovedregel er alle fysiske og juridiske personer pliktig til å levere selvangivelse. Personlig næringsdrivende leverer såkalt utvidet selvangivelse. Sammen med selvangivelsesblanketten mottar denne skattytergruppen et «servicebrev», som viser innberettede opplysninger som skattemyndighetene har mottatt om vedkommende skattyter fra tredjemann.

Inntektsåret følger som hovedregel kalenderåret. Utvidet selvangivelse for personlig næringsdrivende skal leveres innen 1. juli i året etter inntektsåret. Juridiske personer skal levere selvangivelse innen 6 måneder etter inntektsårets eller det avvikende regnskapsårets utgang.

Den ordinære ligningsperioden regnes fra 1. juli til 30. juni året etter. Dersom det i denne perioden avdekkes forhold som gjør at ligningen endres, anses det som del av årets ordinære ligning såfremt endringen foretas innen ligningsperioden.

Alle næringsdrivende, herunder juridiske personer, mottar skatteoppgjøret i perioden juli - september i året etter inntektsåret.

Den danske modellen har mye til felles med den årssyklusen som er omtalt som modell 2 i høringen.

18.3.3 Sverige

Selvangivelsesfristen for alle skattytere er som hovedregel 2. mai i året etter inntektsåret. For fysiske personer følger inntektsåret kalenderåret. For juridiske personer er inntektsåret lik kalenderåret eller det kan benyttes avvikende regnskapsår. Utsettelse med leveringen av selvangivelsen gis normalt ikke utover 31. mai. Det er etablert en ordning med puljevis innlevering av selvangivelser for regnskapsførere/revisorer med frist til 15. juni.

Personlig næringsdrivende og lønnstakere mottar forhåndsutfylt selvangivelse. Aksjeselskap, økonomiske foreninger mv. mottar egen selvangivelsesblankett som selskapet selv må fylle ut. Det er bare selvangivelsens første side som må leveres på papir. Resten er såkalte SRU-opplysninger (standardiserte regnskaps- og deklarasjonsopplysninger), som kan overleveres maskinelt.

Det er lovfestet at alle skattytere skal ha beskjed om resultatet av ligningen innen 15. desember i året etter inntektsåret samt «kontoutdrag» som viser skatteberegningen og skattekontoen. Alle kontroller skal prinsipielt være ferdig og ligningen endelig når skattyter mottar «sluttskattbeskjed» og kontoutdrag. På samme måte som i Norge foregår det likevel løpende kontroller etter at skattyteren har fått beskjed om resultatet av ligningen. Dersom det avdekkes forhold som det ikke er tatt hensyn til tidligere, kan ligningen bli endret.

18.3.4 Finland

Som utgangspunkt plikter alle fysiske og juridiske personer som har hatt skattepliktige inntekter i Finland å levere selvangivelse til ligningskontoret i bostedskommunen. Inntektsåret følger som hovedregel kalenderåret. For fysiske personer som driver jordbruk eller skogbruk, er fristen utgangen av februar det påfølgende år. For andre næringsdrivende er innleveringsfristen avhengig av skattyters regnskapsperiode. Når regnskapsperioden utløper 31. desember, er fristen for å levere selvangivelse normalt i april. Denne fristen gjelder for fysiske personer og næringssammenslutninger som f eks «åpne bolag» og «kommanditbolag». For aksjeselskap er imidlertid innleveringsfristen alltid 4 måneder etter utgangen av regnskapsperioden.

Det er Skattestyrelsen som bestemmer når beskatningen skal være sluttført, men det er forutsatt at dette skal skje innen utgangen av oktober i året etter inntektsåret. Det kan fastsettes ulike tidspunkt for forskjellige typer skattytere. Etter at beskatningen er fullført kan skattemyndighetene etter visse vilkår endre ligningen uten klage.

18.4 Behovet for endring av årssyklusen for ligning av næringsdrivende

Gjeldende årssyklus for ligning av næringsdrivende ble utformet i en tid hvor papirbaserte løsninger var enerådende. Skattyterne fikk tilsendt selvangivelsesskjema med rettledning og aktuelle tilleggsskjemaer, for utfylling og innlevering innen utgangen av februar året etter inntektsåret. Ligningsarbeidet bestod i en ren manuell gjennomgang av innkomne selvangivelser med vedlegg. Ordningen med puljevis innlevering medførte imidlertid at selvangivelsene ble levert i løpet av våren og forsommeren.

Den vesentligste andelen selvangivelser fra næringsdrivende sendes også i dag inn via regnskapsfører eller revisor. Rammeavtalene for puljevis innlevering av selvangivelser forutsetter at ligningskontorene i sine lokale avtaler gir utsettelse med minst 80-85 % av selvangivelsene som leveres via regnskapsfører/revisor. De siste års rammeavtaler forutsetter også at minst 45 % endog skal kunne leveres etter 31. mars. De utsettelsene som gis viser at det ikke er mulig å praktisere dagens selvangivelsesfrist. Dagens system med avtalt puljevis innlevering av selvangivelse fra regnskapsførere/revisorer fungerer ikke etter intensjonene og er krevende å administrere både for etaten, regnskapsførere og revisorer. Puljefristene overholdes i stor grad ikke og det er vanskelig å sanksjonere overtredelse av avtalene. Regnskapsførere og revisorer er også av den oppfatning at puljeordningen bør avvikles, og erstattes med en vesentlig senere selvangivelsesfrist enn i dag.

Dagens selvangivelsesfrist for næringsdrivende, utgangen av februar, er ikke anvendelig når skatteetatens system for ligning av næringsdrivende (SLN) tas i bruk. Dette gjelder også for systemleverandører som lager årsoppgjørsprogram og tilpasninger for elektronisk innrapportering for næringsdrivende. Det har derfor vært behov for en nærmere vurdering av gjeldende årssyklus for ligning av næringsdrivende, utredning av alternative løsninger og å fremme konkrete forslag til ny årssyklus. Saken har derfor vært på høring.

18.5 Høringen

18.5.1 Utarbeidelse av høringsforslaget

Med bakgrunn i skatteetatens satsing overfor næringslivet, utviking av nye IT-løsninger, og på bakgrunn av henvendelser fra regnskaps- og revisororganisasjoner besluttet Skattedirektoratet å nedsette en arbeidsgruppe for å vurdere mulige endringer i gjeldende årssyklus for ligning av næringsdrivende. Arbeidsgruppens rapport av 16. september 2002 ble oversendt Finansdepartementet den 9. januar 2003 med Skattedirektoratets tilslutning.

Arbeidsgruppen har vært sammensatt av representanter fra ligningskontorene, fylkesskattekontorene og Skattedirektoratet. I tilknytning til arbeidet ble det også opprettet en intern kontaktgruppe innad i Skattedirektoratet hvor også Kemner- og kommunekassererforbundet var representert. I tillegg ble det etablert kontakt med eksterne kontaktpersoner som representerte Bedriftsforbundet, NHO, HSH, Skattebetalerforeningen samt regnskaps- og revisorforeningene.

Finansdepartementet sendte ved brev av 26. februar og 10. mars 2003 ut et høringsbrev vedlagt arbeidsgrupperapporten (høringen) med forslag til ny årssyklus for ligning av næringsdrivende, med høringsfrist 1. juni 2003.

18.5.2 Høringsinstansene

Høringsforslaget ble sendt ut til i alt 34 høringsinstanser. Følgende høringsinstanser har avgitt høringssvar:

• Arbeids- og administrasjonsdepartementet

• Fiskeridepartementet

• Landbruksdepartementet

• Nærings- og handelsdepartementet

• Akademikerne

• Bedriftsforbundet

• Den Norske Forleggerforening

• Den Norske Revisorforening

• Finansnæringens Hovedorganisasjon

• Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnkreving

• Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon

• Kommunenes Sentralforbund

• Landslaget for Regnskapskonsulenter

• Landsorganisasjonen i Norge

• Skatteetatens Landsforening

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Skattedirektoratet

• Skattebetalerforeningen

• Statistisk Sentralbyrå

Av de høringsinstansene som har avgitt høringssvar har Bedriftsforbundet, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Den Norske Forleggerforening, Landbruksdepartementet, Akademikerne, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Arbeids- og administrasjonsdepartementet, Landsorganisasjonen i Norge og Fiskeridepartementet ikke kommet med merknader til forslagene i rapporten. Høringsinstansene er med få unntak positive til forslaget til ny årssyklus for ligning av næringsdrivende. En av høringsinstansene, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), støtter ikke rapportens forslag til valg av årssyklusmodell for ligning av næringsdrivende. Merknadene fra NHO og de øvrige høringsinstanser er omtalt i tilknytning til de enkelte forslagene i dette kapitlet.

Enkelte av høringsinstansene har tatt opp spørsmål som ikke er behandlet i høringen. Blant annet gir noen av høringsinstansene uttrykk for at fristen for å klage over ligningen bør utvides. Finansdepartementet viser til at spørsmålet om eventuell forlengelse av klagefristen ikke har vært vurdert i høringen, og vil derfor ikke omtale dette spørsmålet nærmere.

Statistisk Sentralbyrå (SSB) benytter informasjon både fra ligningen og årsregnskap som kilder for offisiell økonomisk statistikk og mener at utleggstidspunktet for skattepliktige etter petroleumsskatteloven bør være samtidig med utleggstidspunktet for andre skattepliktige næringsdrivende. SSB peker på at utsatt selvangivelsesfrist vil innebære at enkelte opplysninger blir tilgjengelig for SSB på et senere tidspunkt. Departementet viser til omtalen i punkt 18.6.

Forslaget om å innføre ny årssyklus for ligning av næringsdrivende forutsetter at tredjemannsopplysninger, skattyters opplysninger i selvangivelsen, samt visse maskinelle kontroller, i større grad vil bli lagt til grunn for skatteoppgjøret. Skattebetalerforeningen peker på enkelte områder hvor det er behov for forbedringer i grunnlagsdata. Med SLN åpnes det mulighet for maskinell kontroll av tredjemannsopplysninger og andre grunnlagsdata. I høringen er det pekt på at senere selvangivelsesfrist vil innebære mer tid til kvalitetssikring av tredjemannsopplysninger mv. noe som antas å ville bidra til å heve kvaliteten på skatteoppgjøret.

18.5.3 Generelt om forslagene som har vært ute på høring

Ved utformingen av forslaget til ny årssyklus for ligning av næringsdrivende er det lagt stor vekt på å oppnå bedre ressursutnyttelse og bedre rammebetingelser for ligningsarbeidet og for næringsdrivende. Det er ønskelig å få innleveringstidspunktet for ligningsoppgavene bedre tilpasset tidspunktet for næringslivets regnskaps avleggelse. Forslagene i høringen må også ses på bakgrunn av at etaten gjennom SLN prosjektet nå utvikler elektroniske løsninger for innlevering av selvangivelser fra næringsdrivende og for ligning og kontroll av disse. De elektroniske løsningene gir muligheter for bedre service overfor skattyterne, for eksempel i form av tidligere skatteoppgjør, og de gir muligheter for effektivisering, kvalitetsheving og grundigere kontroller under ligningsarbeidet. Det er viktig at ny årssyklus for ligning legges opp slik at en får utnyttet de mulighetene som de nye elektroniske systemene gir.

I høringen er det beskrevet to alternative modeller til gjeldende årssyklus, modell 1 og modell 2. Modell 1 ligner den nåværende årssyklus, men er noe forskjøvet i tid. I modell 1 er selvangivelsesfristen for næringsdrivende 30. april, og det er forutsatt at ligningsbehandlingen skal være avsluttet i løpet av samme år. I praksis må den for personlig næringsdrivende avsluttes allerede ca 19. september, som i dag, hvis en ikke foretar mer grunnleggende endringer i systemene for utskriving av skattekort, betalingstidspunkter for restskatter, mv. For etterskuddspliktige vil ligningsarbeidet avsluttes ca 16. november. Det er en måned senere enn i dag. I rapporten er det lagt til grunn at modell 1 samlet sett gir en noe forbedret årssyklus i forhold til i dag men ikke i den grad som er ønskelig i forhold til ambisjonene om økt innsats og kvalitet i ligningen av næringsdrivende. Selvangivelsesfristene etter modell 1 vil heller ikke tilfredsstille regnskapsførernes og revisorenes ønsker.

I modell 2 er selvangivelsesfristen satt til 31. mai. Den etterfølgende selvangivelsesbehandlingen er delt i to faser. I første fase gjennomgår oppgavene en grunnkontroll, med sikte på raskt skatteoppgjør, innen ca 1. oktober. For personlig næringsdrivende kan mange av de samme poster som for lønnstakere kontrolleres, ved at en foretar bestemte maskinelle avvikskontroller mv. For etterskuddspliktige og næringsvirksomheten for personlig næringsdrivende, vil dette skatteoppgjøret i stor grad være basert på skattyters påstand. Det vil imidlertid bli foretatt kontroller for å hindre misbrukstilfeller, og mer åpenbare feil. Ligningsbehandlingen i denne fasen skjer i stor grad ved hjelp av de maskinelle systemene, og en manuell oppfølging av disse.

Ligningsbehandlingen i fase 2 skjer etter skatteoppgjøret og i en sammenhengende periode frem til selvangivelsesfristen året etter. I denne fasen vil utvalgte oppgaver bli gjennomgått mer grundig, med bilagskontroll og bokettersyn. Det er samtidig viktig at det alt vesentlige av arbeidet med kontroller, saksbehandling og eventuelle endringsvedtak er ferdig før nye oppgaver kommer inn. For de fleste saker bør også første klagerunde være avsluttet innen 31. mai.

I rapporten som har vært til høring er det lagt vekt på hvilken modell som er best egnet for å oppnå bedre kvalitet ved ligningen av næringsdrivende. Både modell 1 og 2 antas å ville gi tilstrekkelig tid til kvalitetssikring av skjemaer, dataløsninger og registre før de elektroniske systemene tas i bruk ved ligningen. Begge modeller vil gi ligningskontorene bedre tid til informasjon overfor skattyterne og regnskapsførere og revisorer. Modell 2 vil innebære en lengre og mer sammenhengende ligningsperiode enn både modell 1 og gjeldende ordning. Dette gir større muligheter for bilagskontroll og bokettersyn knyttet opp mot ligningsarbeidet. I rapporten er disse forholdene trukket frem ved valget av modell for ny årssyklus for ligning av næringsdrivende. Departementets forslag nedenfor er i tråd med arbeidsgruppens anbefaling til syklusmodell (modell 2).

18.6 Departementets vurderinger og forslag

18.6.1 Forslag til ny selvangivelsesfrist for næringsdrivende

18.6.1.1 Hovedregel om selvangivelsesfrist

Gjeldende selvangivelsesfrist for næringsdrivende er innen utgangen av februar i året etter inntektsåret. I praksis gis det utsettelser, både i enkelttilfeller og ved rammeavtale med regnskaps- og revisororganisasjonene. Rammeavtalen har som formål å forplikte de næringsdrivendes hjelpere til å levere inn oppgaver i tilstrekkelig omfang til at ligningsarbeidet går rasjonelt, samtidig som de selv oppnår nødvendig utsettelse. Avtalene forutsetter at revisorene/regnskapsførerne inngår egne avtaler med det enkelte ligningskontor om puljevis innlevering for de næringsdrivende som inngår i deres portefølje. Erfaringen viser at ordningen med puljevis innlevering ikke etterleves. De reelle innleveringstidspunktene er enda senere enn det som følger av puljeavtalene. Dette er noe av bakgrunnen for at gjeldende fristbestemmelser i ligningsloven § 4-7 har vært til vurdering.

I rapporten er det foreslått at selvangivelsesfristen for næringsdrivende skal være 31. mai i året etter inntektsåret. Forslaget tar utgangspunkt i at de aller fleste næringsdrivende om få år vil benytte de elektroniske systemene for utfylling og innsendelse av oppgavene, og ligningsetaten vil i stor grad bruke elektroniske systemer for ligning og kontroll av disse oppgavene. I forslaget er det likevel tatt høyde for at en del skattytere fortsatt i noen år fremover vil levere ligningsoppgavene i papirformat. Dette vil kreve en noe tidligere innleveringsfrist enn det som foreslås som ny hovedregel. I høringsnotatet legges det således opp til at Skattedirektoratet skal ha adgang til å fastsette en tidligere innleveringsfrist for innsendelse av papiroppgaver.

Ved innføring av nye elektroniske løsninger i SLN vil selvangivelsesfrist ved utgangen av februar være uegnet for ligningsmyndighetene. Det vil være av stor betydning for kvaliteten i ligningen og for brukernes opplevelse av de databaserte løsningene, at skatteetaten og andre systemleverandører hvert år har tilstrekkelig tid til revisjon og kvalitetssikring av systemene før de tas i bruk av skattyterne og skatteetaten. Bruken av elektroniske årsoppgjørsprogrammer og elektronisk innrapportering antas å ville ha et økende omfang fremover. Det vil ikke være tid til kvalitetssikring innenfor gjeldende selvangivelsesfrist. Det bør også tas høyde for at det kan være ekstraordinære forhold, særlig i en oppstartsperiode, som vil kunne fordre romsligere frister. Den nye organiseringen av ligningskontorene legger til rette for at ligningen av næringsdrivende kan foregå gjennom store deler av året, fordi deler av personalet har fått ligning og kontroll av næringsdrivende som sin hovedoppgave. Enkelte ligningskontor, særlig mindre kontorer, vil likevel oppleve arbeidspresset med lønnstakerligningen som så stort i mai måned at de bare i mindre utstrekning vil kunne starte ligning av næringsdrivende i denne måneden.

I høringen er det drøftet forskjellige innleveringsfrister, 30. april, 31. mai og 30. juni. Arbeidsgrupperapporten går inn for 31. mai som ny hovedregel for næringsdrivende. Denne fristen vil gjøre det mulig å produsere et tidligere skatteoppgjør enn om selvangivelsesfristen settes til 30. juni. Et tidligere skatteoppgjør er også en fordel for skattekreditorene, ved at innkreving av skyldig restskatt kan starte tidligere. Med den foreslåtte fristen vil skatteetaten også kunne yte bedre service overfor skattytere i forbindelse med utfylling av selvangivelsen mv.

Settes den alminnelige fristen til 30. april vil det fortsatt være nødvendig med en puljeordning for et flertall av de skattyterne som er omfattet av dagens puljeordning. Settes fristen til 31. mai vil langt færre ha behov for utsettelse, samtidig som det vil være mulig å produsere et tidlig skatteoppgjør. Settes fristen til den 30. juni vil utsettelsesspørsmålet bare unntaksvis komme opp. En så sen frist vil imidlertid kunne skape problemer for produksjon av et tidlig skatteoppgjør.

Av de høringsinstansene som har hatt merknader til innleveringsfristen, er samtlige positive til at selvangivelsesfristen for næringsdrivende settes senere enn det som er den formelle hovedregel for næringsdrivende i dag. NHO mener at modell 1 er å foretrekke og peker på at denne modellen også innebærer senere innleveringsfrist og at en forlenget ligningsperiode som foreslått i modell 2 ikke er ønskelig. NHO viser til at den ligningsperioden som følger av modell 2 vil innebære at årets ligning ikke vil være avklart før neste års selvangivelse skal leveres.

Etter departementets syn bør selvangivelsesfristen for næringsdrivende være bedre tilpasset næringslivets syklus for utarbeidelse av regnskaper. Fristen bør også være bedre tilpasset skatteetatens system for elektronisk innrapportering og behandling av selvangivelser og andre ligningsoppgaver fra næringsdrivende som er under utvikling (SLN-systemet), samt bidra til å realisere skatteetatens målsetning om økt innsats overfor næringsdrivende skattytere. Sistnevnte synes å forutsette en lengre og mer sammenhengende ligningsperiode. Gjeldende selvangivelsesfrist, og årssyklusen for behandling av selvangivelsene som følger av denne fristen, sikrer heller ikke optimal ressursbruk hos ligningsetaten ved behandlingen av de næringsdrivendes selvangivelser. Hensynet til fremdriften av ligningsarbeidet og produksjon av et tidligere skatteoppgjør og hensynet til næringsdrivendes behov for romslige frister til å forberede innsendelse av ligningsoppgaver, trekker i forskjellig retning. Selvangivelsesfristen vil derfor være et kompromiss mellom de ulike hensynene. Etter departementets syn bør selvangivelsesfristen for næringsdrivende settes til et tidspunkt som i betydelig grad reduserer behovet for å gi fristutsettelser, og som samtidig både muliggjør et tidligere skatteoppgjør og sikrer ressursbruken i etaten.

Departementet støtter den vurdering og det valg som er foretatt i rapporten. Departementet foreslår derfor at ny hovedregel for selvangivelsesfristen for næringsdrivende settes til 31. mai i året etter inntektsåret.

Det vises til utkast til endring i ligningsloven § 4-7 nr. 1.

18.6.1.2 Utsatt selvangivelsesfrist for næringsdrivende som bistås av regnskapsfører eller revisor

På bakgrunn av erfaringene med dagens puljeordning antas det, også etter forslaget om ny selvangivelsesfrist 31. mai, å være et visst behov for å kunne gi utsettelse. Behovet for utsettelse vil imidlertid være betydelig redusert i forhold til gjeldende selvangivelsesfrist. I høringsnotatet er det foreslått at det kan åpnes for at regnskapsfører eller revisor kan søke ligningskontoret om utsettelse av leveringsfristen for sine klienter.

Med forholdsvis kort tid mellom innleveringsfristen 31. mai, eventuelt en utsatt frist, og produksjon av skatteoppgjør (ca 1. oktober), vil systemet bli sårbart dersom det i for stor utstrekning blir gitt fristutsettelser. Det er derfor foreslått at regnskapsførere og revisorer bare kan få innvilget søknad om utsettelse for en mindre andel av sine klienter. Av hensyn til produksjon av skatteoppgjøret er det foreslått at fristutsettelse ikke kan gis med mer enn inntil en måned, dvs. til 30. juni i året etter inntektsåret. Den norske Revisorforening (DnR), Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og Landslaget for Regnskapskonsulenter (LRk) mener forslaget om fristutsettelse til 30. juni er tilfredsstillende. Til statistikkformål benytter SSB en rekke opplysninger fra ligningsetaten. Utsatt selvangivelsesfrist innebærer da at SSB også mottar informasjonen på et senere tidspunkt. SSB mener derfor at mulighetene for ytterligere utsettelse må begrenses vesentlig.

Etter departementets oppfatning tillater den nye årssyklusen bare at det i begrenset grad gis fristutsettelser og at det enkelte ligningskontor er nærmest til å vurdere den konkrete fristutsettelsen og i hvilket omfang dette kan innvilges. Søknaden fra den enkelte regnskapsfører eller revisor må begrunnes og må gjelde navngitte klienter. Departementet antar at utsettelse av fristen først og fremst vil være aktuelt for klienter som ikke har levert regnskapsbilag eller har levert ufullstendige bilag til sin regnskapsfører/revisor. Utsettelsesadgangen må ikke praktiseres slik at den skal komme gjengangere til unnsetning år etter år. I slike tilfeller må regnskapsfører eller revisor vurdere å si fra seg oppdraget for vedkommende klient. Utsettelsesadgangen her vil også omfatte skattytere som leverer selvangivelse på papir. Departementet er enig i at det åpnes for en begrenset adgang til å gi utsettelse med innleveringen av selvangivelsen for klienter av regnskapsfører og revisor. Etter departementets syn er det viktig at fristutsettelse ikke skaper problemer for produksjonen av skatteoppgjøret. Dette innebærer at fristutsettelsen ikke bare må begrenses i omfang men også i tid. Departementet slutter seg til høringsnotatets anbefaling om at fristutsettelse etter søknad fra regnskapsfører og revisor kan gis med inntil en måned.

Det vises til utkast til ligningsloven § 4-7 nytt nr. 6.

18.6.1.3 Særskilt frist for innlevering av selvangivelse på papir

Gjeldende regler angir kun én innleveringsfrist for selvangivelse for næringsdrivende, som praktiseres liberalt. Forslaget om ny hovedregel for selvangivelsesfrist for næringsdrivende er en tilpasning til flere viktige hensyn. Dels er det en tilpasning til innføringen av elektroniske systemer for levering og behandling av selvangivelser med vedlegg i skatteetaten (SLN), dels imøtekommes ønsker og behov hos skattyterne og deres rådgivere og hjelpere som med forslaget vil få bedre tid til å forberede selvangivelse og andre ligningsoppgaver.

I tråd med Skattedirektoratets høringsmerknader legger departementet til grunn at en del næringsdrivende fortsatt i noen tid fremover vil levere selvangivelse med vedlegg i papirformat. For ligningsåret 2004 vil disse selvangivelsene bli behandlet manuelt og vil ikke bli lagt inn i samme system som skal behandle de elektroniske oppgavene (SLN). Det vil ta lengre tid å behandle papiroppgavene og det vil være nødvendig med en tidligere innleveringsfrist. Som nevnt er det lagt til grunn at andelen papiroppgaver vil være synkende i årene som kommer. Skattedirektoratet mener i sin høringsuttalelse at fristen for papiroppgaver bør settes så tidlig som 31. mars. Bakgrunnen for dette er at papiroppgavene bør være ferdig basislignet (dvs. undergitt grunnkontroll etter den nye årssyklusen) før 1. juni, da arbeidet med de elektronisk leverte selvangivelsene starter.

Skatteetatens Landsforening (SkL) ser det som svært uheldig å benytte to forskjellige selvangivelsesfrister for næringsdrivende, en for elektronisk innlevering og en annen for innlevering i papirformat. SkL mener dette kan skape misforståelser hos skattyterne og at en felles frist for begge typer selvangivelser vil være det ideelle. SkL mener videre at en felles frist for begge leveringsformer kan settes til 31. mai. SkL anser ikke dette som noe problem, da hovedtyngden av registreringsarbeidet i forbindelse med næringsselvangivelser uansett må skje i juni.

Departementet viser til høringsmerknaden fra Skattedirektoratet om at oppstartsfasen for SLN kan være sårbar. Et risikodempende tiltak i en overgangsfase vil derfor være om selvangivelser på papir blir innlevert så tidlig at de fleste papiroppgavene er ferdig basislignet innen 1. juni. Departementet vil bemerke at det også i dag opereres med forskjellige frister for innlevering av selvangivelse. Skattedirektoratet mener videre at andelen som vil levere papiroppgave i 2004 vil være større enn tidligere antatt. Departementet legger til grunn at denne situasjonen vil være av forbigående art. Andelen papiroppgaver vil reduseres gradvis og vil trolig være nede i ca 10 prosent i løpet av en 5 - 6 års periode.

Departementet viser til at behovet for en tidligere innleveringsfrist for papiroppgaver vil være tidsbegrenset og ha karakter av en overgangsordning. På denne bakgrunn foreslår departementet at det i ligningsloven § 4-7 i nytt nr. 8 åpnes for at Skattedirektoratet kan bestemme at skattyter som leverer selvangivelse i papirformat skal ha tidligere selvangivelsesfrist enn det som er foreslått som hovedregel i ligningsloven § 4-7 nr. 1. Tidligere frist enn utgangen av mars måned anses i denne forbindelse uaktuelt.

Det vises til utkast til ligningsloven § 4-7 nytt nr. 8.

18.6.1.4 Oljeskattekontoret og sentralskattekontorene

Oljeskattekontoret er ligningskontor for skattytere som driver utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum, jf petroleumsskatteloven § 2-4 nr. 1 bokstav c. Sentralskattekontoret for utenlandssaker er ligningskontor for skattytere som ikke har varig tilknytning til riket, sjømenn bosatt i utlandet og utenlandske virksomheter og arbeidstakere som utelukkende er skattepliktige etter petroleumsskatteloven. Sentralskattekontoret for storbedrifter er ligningskontor for skattytere som Skattedirektoratet har vedtatt å overføre til sentral ligning ved kontoret, samt visse skattytergrupper som er nærmere angitt i ligningsloven § 8-6 nr. 6 og 7. Ligningsloven § 4-7 nr. 1 angir den formelle selvangivelsesfristen både for oljeskattekontoret og sentralskattekontorene. Dette innebærer at næringsdrivende skattytere som lignes ved disse kontorene har selvangivelsesfrist i slutten av februar i året etter inntektsåret. Etter langvarig praksis ved Oljeskattekontoret har leveringsfristen vært 1. april året etter inntektsåret.

Ligningen ved sentralskattekontorene følger reglene i ligningsloven. Ligningen ved Oljeskattekontoret følger særskilte saksbehandlingsregler i petroleumsskatteloven, i tillegg til ligningsloven som gjelder der annet ikke følger av særlov. I rapporten er det pekt på at den gjeldende kompetansefordelingen mellom Oljeskattekontoret og Oljeskattenemnda vil være vanskelig å forene med rapportens anbefaling til ny årssyklus for næringsdrivende. På denne bakgrunn er det derfor gått inn for at forslaget til ny årssyklus skal gjelde for sentralskattekontorene, men ikke Oljeskattekontoret.

Hensynet til mer effektiv utnyttelse av elektroniske løsninger og bedre rammebetingelser for ligningsarbeidet og for næringslivet gjør seg også gjeldende for skattytere som lignes ved sentralskattekontorene og ved Oljeskattekontoret. I rapporten er det derfor gått inn for at skattyterne som lignes ved disse kontorene også skal kunne levere selvangivelse med vedlegg elektronisk. Dette tilsier at innleveringsfristen settes senere enn den som følger av dagens praksis.

Etter departementets syn bør hensynet til enhetlige regler tillegges vekt der det ikke er tungtveiende hensyn som krever andre løsninger. Sentralskattekontorene har i hovedsak sammenfallende ligningsperiode som de ordinære ligningskontorene og har tilsvarende kompetansefordeling mellom kontor og nemnder. Departementet kan ikke se at det er forhold ved sentralskattekontorene som tilsier andre løsninger enn det som er foreslått i rapporten. Departementet er enig i rapportens anbefalinger om at ny årssyklus gis anvendelse for sentralskattekontorene med selvangivelsesfrist 31. mai året etter inntektsåret. Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot forslaget.

Ligningsarbeidet ved Oljeskattekontoret avviker i stor grad fra det som gjelder for andre ligningskontor. Oljeskattekontoret forbereder ligningen, men den formelle ligningsfastsettelsen foretas av ligningsnemnda. Dette skyldes at Oljeskattekontoret ikke er tildelt ligningskompetanse og nemnda har ikke adgang til å delegere sin myndighet. Behandlingen i ligningsnemnda skjer på høsten og avsluttes i oktober. Etter departementets vurdering tilsier disse forhold at gjeldende ligningssyklus og kompetansefordeling ved Oljeskattekontoret videreføres, men med senere selvangivelsesfrist for skattyterne som lignes ved kontoret.

I rapporten er det foreslått at selvangivelsesfristen for skattyterne ved Oljeskattekontoret settes til 30. april. Dette har sin bakgrunn i at skattytere ved Oljeskattekontoret også skal kunne levere selvangivelse elektronisk, og systemet trenger noe tid til å klargjøre mottaket av disse selvangivelsene før selvangivelsesfristen for de øvrige næringsdrivende. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette. Departementet legger rapportens anbefaling til grunn. På denne bakgrunn foreslår departementet at ligningsloven § 4-7 gis et nytt nr. 3 i tråd med forslaget i rapporten.

Det vises til utkast til ligningsloven § 4-7 nytt nr. 3.

18.6.1.5 Skattedirektoratets hjemmel for å gi fristutsettelse

Etter ligningsloven § 4-7 nr. 5 har Skattedirektoratet hjemmel til å gi utsettelse med selvangivelsesfristen med inntil en måned for grupper av skattytere og for enkelte skattytere som skal levere selvangivelse til mer enn 10 kommuner. Denne utsettelsesadgangen gjelder i forhold til selvangivelsesfristen for næringsdrivende som i dag er utgangen av februar, og i forhold til de som leverer forhåndsutfylt selvangivelse. I høringen er det antatt at Skattedirektoratet bør ha hjemmel til å kunne forlenge fristen for grupper av skattytere. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette. Departementet foreslår at denne ordningen videreføres samt at den utvides til også å gjelde for skattytere som leverer selvangivelse på papir.

Det vises til utkast til ligningsloven § 4-7 nytt nr. 7.

18.6.2 Ligningsmyndighet under ordinær ligning av næringsdrivende

Ligningslovens system er at endringer som gjøres før skatteoppgjør/utlegg anses som en del av ordinær ligning, og følger reglene i ligningsloven kapittel 8. Under ordinær ligning er det ligningskontoret som treffer alle avgjørelser med mindre kompetansen i lov eller forskrift er lagt til annen ligningsmyndighet, jf. ligningsloven § 8-4 nr. 1. Bestemmelsen ble endret med virkning fra 2001. Tidligere lå avgjørelsesmyndigheten til ligningsnemnda, som i stor utstrekning delegerte sin myndighet til ligningskontoret. Ordinær ligning er etter gjeldende årssyklus perioden fra innlevering av selvangivelsen frem til skatteoppgjør/utlegg. Endringssaker etter dette tidspunktet anses som formelle endringssaker, og følger reglene i ligningsloven kapittel 9. Ligningskompetansen er da lagt til ligningsnemnda.

Forslaget til ny årssyklus for ligning av næringsdrivende baserer seg på en tilsvarende kompetansefordeling mellom ligningskontor og ligningsnemnd som etter dagens system. Men med en senere innleveringsfrist for selvangivelsen og et tidligere skatteoppgjør, vil en del av ligningsarbeidet måtte foretas etter utleggstidspunktet. For å sikre en effektiv utnyttelse av ressursene i ligningsperioden, foreslås at reglene om ligningskompetanse endres slik at ligningskontoret kan foreta første gangs endring av ligning innenfor en 12 måneders periode, regnet fra selvangivelsesfristen.

Høringsinstansene er gjennomgående positive til forslaget. Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) støtter imidlertid ikke en modell der ligningsperioden går frem til neste års levering av selvangivelsen fordi det innebærer at forrige års ligning ikke er avklart før neste års selvangivelse leveres.

Kommunenes Sentralforbund (KS) mener at tallet på endringssaker antas å øke i forhold til dagens ordning. KS mener dette kan få konsekvenser for forskuddsutskrivingen av skatt, skattefordelingen, skatteoppkreverens ressursbruk og skatteinnkrevingen. På den bakgrunn anbefaler KS at det foretas en vurdering av hvor mange endringssaker vi må anta kommer og deres virkning på disse forholdene.

Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK)mener kontrollen i ligningens første fase fram til utlegg må vektlegges i større grad enn i dag, særlig i forhold til kontroll av store tilbakebetalinger og avdekking av åpenbare feil og mangler. Endring av ligningen etter skatteoppgjør vil normalt føre til økte skatte- og avgiftskrav. NKK mener derfor det er viktig å etablere kontakt med ligningskontoret, slik at mulig økede krav kan sikres raskest mulig.

En konsekvens av forslaget er at en del av det arbeidet som i dag inngår i den ordinære ligningsbehandlingen for næringsdrivende før utlegg, vil bli flyttet til etter utleggstidspunktet. Forslaget vil derfor bryte med det gjeldende systemet i ligningsloven, ved at det foretas ligning etter skatteoppgjøret. Forslaget bygger på behovet for å ha en lengre og mer sammenhengende ligningsperiode for ligning av næringsdrivende. I rapporten er det lagt opp til at ligningsperioden skal strekke seg over en 12-måneders periode, som løper fra selvangivelsesfristen i innleveringsåret og til selvangivelsesfristen året etter. Eventuelle endringer etter denne 12-måneders perioden vil følge samme regler som gjelder for endring av ligning i dag. Den tyngste delen av ligningsbehandlingen vil etter forslaget i rapporten skje etter skatteoppgjør og vare frem til selvangivelsesfristen året etter. Det er derfor viktig at saksbehandlingsreglene i denne perioden bidrar til å sikre en effektiv utnyttelse av ressursene på ligningskontorene.

Etter departementets syn vil en lengre og sammenhengende ligningsperiode bidra til å sikre en kvalitativ heving av ligningen av næringsdrivende. Endringer etter denne 12-måneders perioden skal derimot følge gjeldende regler i ligningsloven kapittel 9, hvor ligningsnemnda er tillagt endringskompetansen.

Det er usikkerhet rundt hvor stor andel av selvangivelsene som vil bli fraveket etter utlegg. Siden ligningsarbeidet vil foregå over en lengre periode enn i dag, har ligningsmyndighetene bedre tid og kan foreta mer inngående analyser mv. Med slike rammebetingelser er det ikke usannsynlig at det kan bli funnet flere feil. På den annen side må det antas at senere leveringsfrist gir bedre oppgavekvalitet. Vissheten om at ligningsmyndighetene har øket innsatsen overfor næringsdrivende kan også anspore skattyterne og deres hjelpere til å levere korrekte oppgaver. Departementet legger likevel til grunn at det blir en viss økning i antallet endringssaker, men at det ikke vil gi seg slike utslag at det nødvendiggjør endringer i forskuddsutskrivingen. Departementet viser til at Danmark har hatt tilsvarende modell i mange år. Forskuddsutskrivingen foregår på tilsvarende måte der som i Norge. Departementet presiserer at resultatet av ligningen vil foreligge omtrent på samme tid som i dag, eller noe før, og vil utgjøre grunnlaget for skatteoppgjøret. I likhet med i dag blir ligningen per skatteoppgjøret et endelig resultat. Ligningen kan bli endret etter klage fra skattyter eller etter initiativ fra ligningsmyndighetene, slik tilfellet også er i dag. Etter departementets forslag vil det bli lagt opp til at alle endringsvedtak som ligningskontoret har kompetanse til å avgjøre, i hovedsak skal være klare innen selvangivelsesfristen året etter.

Departementet foreslår at endringer i selvangivelsen som foretas etter skatteoppgjøret, skal underkastes noe strengere saksbehandlingsregler enn det som i dag gjelder under den ordinære ligningsbehandling før skatteoppgjøret. Etter skatteoppgjøret foreslås det derfor en ubetinget plikt til å varsle skattyter om at ligningskontoret vil foreta endringer, med rett for skattyter til å gi tilsvar med utfyllende opplysninger mv.

Etter departementets vurdering vil det lovteknisk være enklere å innpasse de nødvendige endringene i ligningsloven kapittel 9 fremfor i ligningsloven kapittel 8. På denne bakgrunn foreslår departementet at ligningsloven § 9-8 nr 4. endres slik at ligningskompetansen under ordinær ligning frem til selvangivelsesfristen året etter, tillegges ligningskontoret. I tråd med dette foreslår departementet også at ligningskontoret kan ta sakene opp til endring uten å måtte foreta den vurderingen som ligningsloven § 9-5 nr. 7 foreskriver.

Det vises til utkast til ligningsloven § 9-5 nr. 7 nytt 3. punktum.

18.6.3 Varsel ved endring av (foreløpig) ligning

Før skattyterens selvangivelse fravikes under den ordinære ligningen, skal det som hovedregel varsles og gis en passende frist for skattyteren til å uttale seg. Dette er regulert i ligningsloven § 8-3 nr. 1. Gjelder endringen små beløp, eller åpenbare feil i skattyters oppgaver, og skattyters uttalelse ikke kan antas å ha betydning for ligningen, kan ligningskontoret unnlate å sende varsel før endringen foretas. Etter gjeldende ordning vil slike endringer bare finne sted før skatteoppgjøret. I høringen er det foreslått at endring av (foreløpig) ligning også skal kunne foretas som ledd i den fortsatte ligningsbehandling som skjer etter skatteoppgjøret. I høringsmerknadene er det noe ulikt syn på hvordan skattyteren skal gis varsel ved fravik av selvangivelsen etter skatteoppgjør.

Skattebetalerforeningen mener det bør være en absolutt varslingsfrist ved slik fravikelse. NARF mener at det er tilstrekkelig med varsel til skattyteren i de tilfeller vedkommende har kommet med innsigelser mot de varslede endringene. KS støtter intensjonene om en lengre og sammenhengende ligningsperiode. NHO har imidlertid gitt utrykk for at de ikke støtter en syklusmodell som åpner for at ligningskontoret skal kunne foreta endring etter skatteoppgjøret.

Etter forslaget i høringen vil endringer av ligning som gjennomføres etter at resultatet av ligningen er lagt ut, innebære endringer i et allerede gjennomført skatteoppgjør. Hensynet til skattyterne tilsier derfor at det gis varsel. Etter gjeldende bestemmelser om endring av ligning gjelder det en absolutt varslingsplikt. Dette følger av ligningsloven § 9-7. Tilsvarende gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt, jf ligningloven § 10-2 nr. 5.

Etter departementets syn bør det være en absolutt varslingsplikt før det gjøres endring i et gjennomført skatteoppgjør. Dette er en annen løsning enn det som følger av gjeldende regler om ordinær ligning i ligningsloven kapittel 8. Departementet presiserer at den nåværende varslingsbestemmelse i ligningsloven § 9-7 vil komme til anvendelse på de endringer som det er foreslått at ligningskontoret skal kunne foreta etter utlegg, men innenfor ligningsperioden på 12 måneder. Det vil således ikke være behov for lovendring på dette punkt.

18.6.4. Ligningsavgjørelsens form, underretning og begrunnelse

Etter gjeldende bestemmelser i ligningsloven § 8-3 nr. 5 skal endringer under ordinær ligning gis påtegning på selvangivelsen, på dokument som følger selvangivelsen, eller endringen skal fremgå av protokollen, med opplysninger om hvilken post som har vært fraveket og med hvilket beløp. I melding om skatteoppgjøret fremgår normalt bare selve fastsettelsen av formue og inntekt. Skattyter kan imidlertid kreve en etterfølgende begrunnelse for hvordan ligningsmyndighetene har kommet frem til ligningsresultatet.

I endringssak etter ligningsloven kapittel 9 kreves alltid skriftlig vedtak, jf ligningsloven § 3-11 nr. 1. I vedtaket skal det angis de endringer som er foretatt i skattyterens ligning og eventuelt hvilke andre spørsmål som er avgjort, med en kort begrunnelse. Deretter skal ligningskontoret sende gjenpart av vedtaket til skattyteren med opplysning om klageadgangen.

Skattebetalerforeningenmener at det alltid bør gis begrunnelse når ligningsavgjørelser endres etter skatteoppgjøret. NARF på sin side mener det er tilstrekkelig å benytte vedtaksformen i de tilfeller skattyter har kommet med tilsvar til varselet om endring.

Etter departementets syn er ikke formreglene i ligningsloven kapittel 8 så godt egnet for endringer av ligning som skjer etter at det foreligger et skatteoppgjør. Bakgrunnen for dette er som nevnt at det i slike tilfelle vil dreie seg om endring i et allerede gjennomført skatteoppgjør. Samtidig er det viktig at hensynet til en rasjonell saksbehandling også ivaretas på dette stadium av ligningsarbeidet. Etter departementets vurdering vil det først og fremst være i de tilfeller skattyteren har inngitt tilsvar til varselet om endring, at det vil være størst behov for et begrunnet vedtak. Departementet foreslår derfor at reglene om vedtaks form og underretning skal gjelde i de tilfeller skattyter har kommet med tilsvar til varselet om endring. Dersom det ikke er inngitt tilsvar til varselet, vil skattyteren normalt akseptere endringen. Er skattyteren uenig i endringen, kan denne likevel påklages. I de tilfellene det ilegges tilleggsskatt bør likevel reglene om vedtak gjelde, som i dag under ordinær ligning.

Det vises til utkast til ligningsloven § 3-11 nytt nr. 4.

18.6.5 Saksbehandlingsregler ved klage på endring

For avgjørelser under ordinær ligning regnes klagefristen fra kunngjøring om utlegging av skattelisten, jf ligningsloven § 9-2 nr. 4. For avgjørelser i endringssaker starter klagefristen fra det tidspunkt vedtaket er kommet frem, jf ligningsloven §§ 9-2 nr. 5 og 3-7.

Avgjørelser under ordinær ligning kan påklages til ligningsnemnda. Ligningsnemnda har, i henhold til ligningsloven § 9-8 nr. 3, en viss adgang til å delegere sin kompetanse i klagesaker til ligningskontoret. Ligningsnemndas, eventuelt ligningskontorets, vedtak i klagesaker kan påklages videre til overligningsnemnda, jf ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b. Overligningsnemndas vedtak kan påklages til fylkesskattenemnda dersom vedtaket har ført til økt skatte- eller avgiftsgrunnlag, jf ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav c. Fylkesskattenemndas vedtak kan påklages til Riksskattenemnda dersom vedtaket har ført til økt skatte- eller avgiftsgrunnlag, jf ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav d. Skattyterne kan også få prøvet ligningsavgjørelsen for domstolene. Skattebetalingsloven § 48 femte ledd regulerer fristen for å reise søksmål.

Endringssaker som ligningskontoret tar opp etter utlegg avgjøres normalt av ligningsnemnda, jf ligningsloven § 9-8 nr. 2. Myndigheten til å avgjøre endringssaker kan i en del tilfeller være delegert til ligningskontoret, jf ligningsloven § 9-8 nr. 3. Klager på endringssaker går til overligningsnemnda, også der ligningskontoret har gjort endringsvedtaket etter delegasjon, jf ligningsloven § 9-2 nr. 1 b.

I høringen er det foreslått at ligningskontoret får myndighet til å endre ligningen etter utlegg, innenfor en 12 måneders frist. Det foreslås at overligningsnemnda skal være klageinstans for slike endringer. Dette vil være samme ordning som i dag, når ligningskontoret treffer endringsvedtak etter delegasjon fra ligningsnemnda, jf ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b. I høringen er det foreslått at dersom ligningen har vært endret en gang etter utlegg, men innenfor 12 måneders fristen, skal overligningsnemnda være klageinstans.

Departementet vil presisere at klagefristen skal regnes fra det tidspunkt avgjørelsen om endring er kommet frem til skattyter. Dette følger allerede av gjeldende bestemmelse i ligningsloven §§ 9-2 nr. 5 og 3-7. Der skattyter ikke har kommet med innsigelser til varselet om endring, vil utgangspunktet for beregning av klagefristen være tidspunktet for mottatt underretning om det endrede skatteoppgjøret.

Skattebetaleforeningen går i mot at det i utgangspunktet bare skal være én klageinstans på ligningskontorets endringer etter utlegg. Ingen av de øvrige høringsinstansene har hatt merknader til dette.

Departementet viser til at endringer avgjort av ligningskontoret eller ligningsnemnda kan påklages til overligningsnemnda. Forslaget i rapporten er at første gangs endring etter utlegg gjøres av ligningskontoret, og at klage på slik endring går til overligningsnemnda. Dette er i samsvar med dagens ordning, der en har to klagerunder på endringer som gjøres før utlegg og en klagerunde på endringer som gjøres etter utlegg, jf ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b. Dette krever således ingen lovendringer.

Departementet har vurdert særskilt om videreføring av gjeldende ordning gir skattyterne god nok rettsbeskyttelse også under den foreslåtte årssyklusen. I forslaget er det lagt opp til at dagens system med forhåndskontroll skal videreføres og forsterkes. Ved at selvangivelsesfristen settes senere, vil de næringsdrivende og deres rådgivere få bedre tid til å forberede oppgaveinnleveringen. Departementet legger til grunn at dette vil medføre en kvalitetsforbedring på skatteoppgjøret. Likevel antas klagefrekvensen å øke noe som følge av forslaget, trolig mest i oppstartsfasen av ny årssyklus. Erfaringen med gjeldende klageordning er gode og viser en meget lav klagefrekvens til overligningsnemnda. Klageordningen i ligningsforvaltningen er i samsvar med grunnprinsippene for rettssikkerhet som man har i forvaltningen ellers. Dette sammenholdt med at ligningskontoret vil få en mer omfattende plikt til å gi begrunnelse for sine ligningsavgjørelser, jf utkast til ligningsloven § 3-11 nytt nr. 4, innebærer etter departementets oppfatning at skattyternes rettssikkerhet er vel ivaretatt. Departementet er derfor kommet til at overligningsnemnda bør være klageorgan for ligningsvedtak i endringssak, også om det påklagede vedtaket er truffet av ligningskontoret under den fortsatte ligningsbehandlingen etter utlegg i den nye ligningssyklusen. I dette ligger at departementet ikke ser noe behov for å innføre en ny klageordning med både ligningsnemnd og overligningsnemnd som klageorgan etter endringsvedtak truffet av ligningskontoret.

Departementet er enig i at der ligningskontoret har foretatt endring av ligningen etter utlegg, innenfor 12-månedersfristen, jf forslaget til nytt nr. 4 i § 9-8, skal kompetanse til å foreta neste endring i utgangspunktet ligge til nemndene. Departementet legger her vekt på at lovens hovedordning er at endringskompetansen tilligger nemndene, men med en viss delegasjonsmyndighet til ligningskontoret.

Det vises til utkast til ligningsloven § 9-8 nytt nr. 4.

18.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Skatteoppgjøret vil som under gjeldende årssyklus bli lagt ut på høsten i året etter inntektsåret. Det er ikke lagt opp til at forslaget skal medføre forskyvninger over årsskiftet av inn- og utbetalinger til stat og kommune. Den foreslåtte ordningen vil heller ikke ha andre økonomiske konsekvenser.

For næringslivet vil forslaget innebære at de vil motta skatteoppgjøret ca. en måned tidligere enn etter gjeldende ordning og at flere næringsdrivende vil få senere innleveringsfrist for selvangivelsen. Dette antas å ikke ha økonomiske konsekvenser av betydning.

I forhold til gjeldende årssyklus vil forslaget til ny årssyklus innebære at skatteoppgjøret i noe større grad baseres på skattyters opplysninger og enkelte maskinelle kontroller. I denne perioden av ligningsfasen vil de fleste ressurser bli satt inn på å produsere et tidlig skatteoppgjør. Etter skatteoppgjøret vil det tyngre ligningsarbeidet bli prioritert, med bilagskontroll og bokettersyn mv. Dette vil imidlertid ikke ha andre administrative konsekvenser enn at disponeringen av ressursene på det enkelte ligningskontor vil kunne bli noe annerledes enn i dag. Departementet kan ikke se at forslaget vil ha andre administrative konsekvenser av betydning.

18.8 Lovtekniske tilpasninger

Forslaget i dette kapitlet gjør det nødvendig å rette opp lovhenvisningene i ligningsloven §§ 4-7 og 9-8. Det vises til forslagene til endring.

18.9 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft 1. januar 2004.