§ 3 j: Subsidiært økonomisk ansvar for disponeringskostnader ved overdragelse av utvinningstillatelser på norsk sokkel - skattemessige spørsmål

Publisert under: Regjeringen Stoltenberg II

Utgiver: Finansdepartementet

Vedrørende subsidiært økonomisk ansvar for disponeringskostnader ved overdragelse av utvinningstillatelser på norsk sokkel - skattemessige spørsmål

1.             Innledning

Vi viser til brev 30. juni 2010 fra Oljeindustriens Landsforening (OLF).

I brevet tar OLF opp flere skattemessige spørsmål knyttet til reglene om subsidiært økonomisk ansvar for framtidige disponeringskostnader etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd, jf. petroleumsskatteloven § 3 j. OLF ber Finansdepartementet foreta en nærmere vurdering av petroleumsskatteloven § 3 j, og komme med nødvendige avklaringer som kan bidra til å opprettholde en effektiv porteføljeforvaltning. 

2.             Bakgrunn

Ved overdragelse av utvinningstillatelser etter petroleumsloven § 10-12 er det med virkning fra 1. juli 2009 innført krav om subsidiært økonomisk ansvar for overdragende rettighetshaver for kostnader til gjennomføring av vedtak om disponering, jf. petroleumsloven § 5-3 tredje ledd. Bestemmelsen lyder:

”Dersom en tillatelse eller andel i tillatelse overdras, jf. § 10-12 første ledd, skal den overdragende rettighetshaver være subsidiært økonomisk ansvarlig overfor de øvrige rettighetshavere for kostnadene ved gjennomføringen av vedtak om disponering. Den overdragende rettighetshaver skal også være subsidiært ansvarlig overfor staten dersom utgifter knyttet til departementets vedtak om tiltak jf. sjette ledd ikke dekkes av rettighetshaver eller annen ansvarlig. Det økonomiske ansvar etter første og annet punktum beregnes på grunnlag av størrelsen på den overdratte andel og fremmes mot overdragende rettighetshaver etter fradrag for skatteverdien av kostnadene som pådras ved gjennomføringen av disponeringsvedtaket. Den overdragende rettighetshavers forpliktelser består ved senere overdragelser av andelen eller deler av denne, likevel slik at krav først skal rettes mot det selskap som sist overdro andelen. Det økonomiske ansvaret er begrenset til kostnader knyttet til innretninger, herunder brønner, som eksisterte på overdragelsestidspunktet.”

Begrunnelsen for det nye kravet mot tidligere rettighetshaver er å hindre at øvrige rettighetshavere må bære en større andel av disponeringsforpliktelsene enn det som følger av størrelsene på deres andeler, og å hindre usikkerhet omkring dekning av disponeringskostnadene.

Det subsidiære økonomiske ansvaret for overdragende rettighetshaver overfor de øvrige rettighetshaverne på tillatelsen er begrenset til et ”etter skatt”- krav. Begrensningen av kravet til ”etter skatt”- verdien kom inn på bakgrunn av forslag fra OLF i høringsrunden. I brev 16. januar 2009 viser OLF til at innføringen av et subsidiært ansvar formentlig vil medføre utstrakt bruk av garantier, og skriver blant annet:

”Etter OLFs oppfatning vil det imidlertid være mest kostnadseffektivt å legge til rette for at det kun er ”etter skatt” kostnadene som gjøres til gjenstand for subsidiæransvaret. Således vil merkostnadene som følge av garantiene bli vesentlig redusert, og det vil også kunne bli lettere å få etablert de nødvendige garantiene. Dette vil følgelig kunne gi et vesentlig bidrag til å redusere de negative virkningene ved innføring av et subsidiært ansvar for selger. Den samlede provenyeffekten av en ”etter skatt” løsning vil også kunne vise seg å være positiv for staten.”

OLF viser også til at en ”etter skatt”- regulering kan gi grunnlag for en mer symmetrisk og rettferdig skattlegging i tilfeller der tidligere eier ikke er sikret fradrag i 78 prosent-regimet, for eksempel fordi selskapet ikke lenger driver særskattepliktig virksomhet, eller som følge av endringer i skattelovgivningen.

I forarbeidene til petroleumsloven § 5-3, jf. Ot.prp. nr. 48 (2008-2009), uttaler Olje- og energidepartementet på dette punktet blant annet: 

”Disponeringskostnadene for de gjenværende rettighetshavere vil være fradragsberettigede eller fremførbare i tråd med de alminnelige skatteregler for virksomheten. Staten vil således bære den vesentligste del av disponeringskostnadene. Tilsvarende vil kostnadene knyttet til garantistillelse som må forventes etablert mellom partene som følge av et slikt vilkår, i stor grad belastes staten. Både industrien og staten har således en interesse av at slike garantikostnader ikke blir unødvendig høye. Dersom det subsidiære ansvaret begrenses til «etter skatt»-kostnaden vil kostnadene knyttet til garantier reduseres vesentlig. Departementet har på denne bakgrunn kommet til at det subsidiære ansvaret for tidligere rettighetshaver skal begrenses til den fremtidige netto disponeringskostnad etter fradrag for skatteverdien av kostnadene. […] Utover dette innebærer ikke endringen noen særskilt skattemessig behandling av kostnadene knyttet til gjennomføring av disponeringsvedtaket.” (avsnitt 2.5)

”Det subsidiære ansvaret for den overdragende rettighetshaver er begrenset til kostnadene knyttet til gjennomføringen av disponeringsvedtaket etter fradrag for skatteverdien av disse kostnadene. Dette innebærer ikke at staten får noen rolle i finansieringen av disponeringsvedtaket. De øvrige rettighetshaverne på disponeringstidspunktet vil, dersom en eller flere rettighetshavere ikke kan dekke sin andel, på vanlig måte være ansvarlige for hele kostnaden ved gjennomføringen av disponeringen jf. § 5-3 annet ledd, og vil få fradrag for disponeringskostnadene eller fremføre disse i tråd med de alminnelige skatteregler for virksomheten.” (avsnitt 6.5)

Endringen i petroleumsloven § 5-3 ble fulgt opp med en ny særbestemmelse i petroleumsskatteloven § 3 j, som lyder: 

”Det gis ikke fradrag for kostnader til å dekke et økonomisk ansvar etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd. Mottatt oppgjør etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd tas ikke til inntekt.” 

I forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 95 (2008-2009) avsnitt 3.3, beskriver Finansdepartementet begrunnelsen for og virkeområdet til petroleumsskatteloven § 3 j slik: 

”Det subsidiære ansvaret for den tidlegere eigaren etter forslaget til petroleumslova § 5-3 nytt tredje ledd er avgrensa til kostnader som er knytt til gjennomføringa av disponeringsvedtaket etter frådrag for skatteverdien av desse kostnadene, sjå Ot. prp. nr. 48 (2008-2009). Forslaget forutset at kostnader som den tidlegare eigaren har til å dekkje det subsidiært økonomiske ansvaret ikkje skal kome til frådrag for skatteformål. Ei slik løysing kan til døme være praktisk når kravet bli fremma mot ein tidlegare eigar som ikkje lenger er skattepliktig til Noreg. Vidare byggjer forslaget på at dei andre deltakarane ikkje skal være skattepliktig for det mottekne oppgjeret.  

I samsvar med det som er lagt til grunn i Ot.prp. nr. 48 (2008-2009) foreslår departementet at kostnader til å dekkje eit subsidiært økonomisk ansvar etter petroleumslova § 5-3 nytt tredje ledd ikkje skal kome til frådrag i alminneleg inntekt og i grunnlaget for særskatt, sjå forslag til § 3 ny bokstav j første punktum i petroleumsskattelova.

Vidare foreslår departementet at oppgjer frå tidlegare eigar etter petroleumslova § 5-3 nytt tredje ledd ikkje skal gå inn i grunnlaget for særskatt og alminneleg inntekt for deltakarane som mottek oppgjeret. Departementet viser til forslag til petroleumsskattelova § 3 ny bokstav j andre punktum.

Utover dette skal kostnader til å gjennomføre eit disponeringsvedtak bli behandla etter dei alminnelege skattereglane.”

3.             Departementets vurderinger

3.1         ”Etter skatt”- behandling av overdragende rettighetshavers ansvar for disponeringskostnader

Petroleumsskatteloven § 3 j etablerer et unntak fra de alminnelige skattereglene ved at en tidligere rettighetshaver (den subsidiært økonomisk ansvarlige) ikke kan kreve fradrag i særskattepliktig inntekt for kostnader til å dekke et økonomisk ansvar etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd. Motstykket er at oppgjøret som mottas av rettighetshavere i tillatelsen etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd ikke skal medtas som særskattepliktig inntekt. Denne ”etter skatt”- løsningen etablerer isolert sett en provenynøytral behandling av en nærmere angitt kostnad og korresponderende inntekt.

Ordlyden i petroleumsskatteloven § 3 j fastsetter positivt at virkeområdet for bestemmelsen er hhv. ”tidligere rettighetshavers økonomiske ansvar etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd” og ”øvrige rettighetshaveres mottatte oppgjør etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd”. Det følger av forarbeidene at kostnader ved å gjennomføre et disponeringsvedtak, utover dette kravet, skal behandles etter de alminnelige skattereglene. Etter departementets oppfatning gir gjeldende petroleumsskattelov § 3 j dermed ikke hjemmel for en ”etter skatt”-behandling av andre inntekter og kostnader som kan oppstå som en følge av det nye kravet i petroleumsloven § 5-3 tredje ledd. Det innebærer at eventuelle regressoppgjør mellom rettighetshavere, og garantiutbetalinger fra morselskap, bank eller annen tredjemann til tidligere eier eller øvrige rettighetshavere, skal behandles etter de ordinære skattereglene. 

I brevet 30. juni 2010 skriver OLF blant annet at en ”før skatt”- behandling av garantibeløp hos mottaker kan føre til at verken petroleumsloven § 5-3 tredje ledd eller petroleumsskatteloven § 3 j vil virke etter sin hensikt, og at det vil kunne få betydelige negative konsekvenser for annenhåndsomsetningen av utvinningstillatelser.  

Departementet viser til at ”etter skatt”- behandlingen av ansvaret etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd bidrar til å redusere kravet som påhviler tidligere eier(e). Løsningen kan også være praktisk når kravet rettes mot en tidligere eier som har trukket seg ut fra norsk kontinentalsokkel, jf. under. Imidlertid synes det nå som om ”etter skatt”-behandling av dette ansvaret vil ha mindre betydning for garantiansvaret og garantikostnader der eventuelle tredjeparter stiller garanti for kjøpers ansvar for disponeringskostnadene mv. Departementet har på denne bakgrunn vurdert spørsmålet om det er ønskelig å utvide virkeområdet for ”etter-skatt”- behandling til uavhengige tredjeparter eller andre som stiller garantier mv. for ansvar etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd. 

Rettighetshaverne og eventuelle andre involverte parter i en garantisituasjon mv. vil ofte være underlagt ulike skatteregimer med ulike skattesatser (hhv. sokkel- og landdistriktet i Norge og utlandet). Videre kan det tenkes mange forskjellige garantiformer og -strukturer for å sikre tidligere rettighetshaver mot et eventuelt økonomisk subsidiært ansvar etter petroleumsloven § 5-3. Etter departementets syn ville en utvidet bruk av ”etter-skatt”- løsningen i petroleumsskatteloven § 3 j på andre krav og oppgjør som skyldes garantier, regresskrav mv., ha en uønsket kompliserende effekt på petroleumsskattesystemet. En slik løsning kunne også gi utilsiktede provenyvirkninger på grunn av forskjeller i skattesatser, og innebære at en måtte vurdere ”etter skatt”- regler også for skattytere som ikke er særskattepliktige. Det ville videre oppstå vanskelige avgrensningsspørsmål dersom virkeområdet til petroleumsskatteloven § 3 j skulle utvides på dette punktet. En ”etter skatt”- løsning for garantier mv. kan dessuten ha betydning for spørsmålet om fradragsrett for garantikostnader i særskattepliktig inntekt, jf. under punkt 3.2.

Departementet er etter dette kommet til at en ikke vil foreslå å utvide virkeområdet for petroleumsskatteloven § 3 j. Det betyr at partene må basere sine kommersielle vurderinger i en overdragelsessituasjon på at de alminnelige skattereglene gjelder for andre krav enn ansvaret etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd (garantier, regresskrav  mv). 

OLF antar for øvrig i brevet 30. juni 2010 at ”etter skatt”- løsningen i petroleumsskatteloven § 3 j er betinget av at tidligere rettighetshaver (den subsidiært økonomisk ansvarlige) driver særskattepliktig virksomhet på det tidspunktet kravet om økonomisk ansvar etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd blir fremmet av rettighetshavergruppen. 

Departementet legger til grunn at petroleumsloven § 5-3 etablerer et betinget betalingskrav som er knyttet til særskattepliktig virksomhet hos tidligere rettighetshaver på overdragelsestidspunktet. Kostnadens tilknytning til særskattepliktig virksomhet er i behold selv om selskapets utvinningsvirksomhet er opphørt når kravet fra rettighetshavergruppen gjøres gjeldende. Etter departementets syn vil petroleumsskatteloven § 3 j derfor omfatte kostnader til å dekke et rettmessig krav om økonomisk ansvar etter petroleumsloven § 5-3 for tidligere rettighetshaver som ikke lenger driver særskattepliktig virksomhet på kravstidspunktet.

3.2         Skattemessig behandling av garantikostnader

I brevet 30. juni 2010 forutsetter OLF at løpende garantikostnader skal klassifiseres som ordinære driftskostnader som er fradragsberettiget i grunnlagene for alminnelig inntekt og særskatt.

Departementet viser til at garantikostnader pådras for å sikre et selskaps betalingsevne, og derfor i utgangspunktet framstår som en finansiell kostnad.  Slike finanskostnader skal normalt føres til fradrag i landdistriktet etter petroleumsskatteloven § 3 d sjette ledd.

I dette tilfellet er imidlertid de løpende garantikostnadene direkte knyttet til det subsidiære økonomiske ansvaret etter petroleumsloven § 5-3 tredje ledd (den sikrede posten). Etter departementets syn må garantikostnader som pådras for å sikre et slikt krav, i likhet med det subsidiære ansvaret, klassifiseres som en driftskostnad. Det innebærer at kostnadene er fradragsberettiget i særskattepliktig inntekt. Dette gjelder  selv om kostnadene til å dekke det subsidiært økonomiske ansvaret ikke gir rett til fradrag på tidligere rettighetshavers hånd som følge av ”etter skatt”- reguleringen i petroleumsskatteloven § 3 j.

3.3         Tidfesting av disponeringskostnader

Etter samarbeidsavtalen er rettighetshaverne prinsipalt proratarisk og subsidiært solidarisk ansvarlige for forpliktelser som oppstår på grunn av interessentskapets virksomhet. Hvis den nye rettighetshaveren ikke er i stand til å dekke sine betalingsforpliktelser etter avtalen, har de øvrige rettighetshaverne plikt til å forskuttere kostnadene. Det oppstår da et krav mot den ikke-betalende rettighetshaveren.

OLF reiser spørsmål om, og eventuelt på hvilket tidspunkt, rettighetshavergruppen kan kreve fradrag for disponeringskostnader som legges ut på vegne av den nye (ikke-betalende) rettighetshaveren. OLF anfører at det kan oppstå en urimelig likviditetsbelastning for betalende rettighetshavere i disse tilfellene, og at det er behov for en klargjøring av reglene på dette punktet.

Departementet viser til at den nye særregelen om subsidiært økonomisk ansvar i petroleumsskatteloven § 3 j ikke endrer den øvrige skattemessige behandlingen av kostnader til disponering av installasjoner mv. på norsk sokkel, jf. også uttalelsene i forarbeidene under avsnitt 2 over.

Det betyr at spørsmål om tilordning, fradragsrett og tidfesting av disponeringskostnader skal følge de alminnelige skattereglene, jf. skatteloven §§ 6-1 og 6-2 annet ledd, og § 14-2 annet ledd mv. De alminnelige skattereglene gjelder både i misligholdstilfeller der det subsidiære ansvaret er aktuelt, og eventuelle andre misligholdssituasjoner etter samarbeidsavtalen.

Departementet ser ikke tilstrekkelige grunner til å ha særregler om tidfesting, fradragsrett for tap mv. på dette området som avviker fra skattereglene som gjelder for andre misligholdssituasjoner i petroleumsvirksomheten, eller annen virksomhet. Det tas derfor ikke sikte på å foreslå lovendringer på dette punktet. 

For ordens skyld bemerker departementet at det er ligningsmyndighetene ved ligningsbehandlingen, i siste instans domstolene, som tar endelig stilling til skattleggingen etter gjeldende regler.

Med hilsen

Beate Bentzen  e.f.
fagdirektør

                                                                         Marius Pilgaard
                                                                         seniorskattejurist

Kopi:
Olje- og energidepartementet
Oljeskattekontoret