12 Revisors taushets- og opplysningsplikt

12.1 Taushetsplikt og behandling av taushetsbelagte opplysninger

12.1.1 Gjeldende rett

Utgangspunktet etter revisorloven § 6-1 er at revisor og revisors medarbeidere har taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til. Dette gjelder så fremt ikke noe annet følger av lov, eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Revisor og revisors medarbeidere kan heller ikke utnytte slike opplysninger i egen virksomhet eller i tjeneste eller arbeid for andre. Etter revisorloven § 6-1 femte ledd gjelder taushetsplikten også etter at oppdraget er avsluttet.

Revisor kan dele taushetsbelagte opplysninger innenfor et revisjonsforetak når dette er nødvendig for å gjennomføre et oppdrag forsvarlig. Revisor kan også dele nødvendig informasjon med personer og foretak utenfor revisjonsforetaket som er involvert i oppdragsutførelsen, for eksempel i andre revisjonsselskaper i samme nettverk eller innleide eksperter. Deling kan videre skje internt i selskapet hvor det er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift av foretaket og i forbindelse med intern kvalitetskontroll.

Etter finanstilsynsloven § 3 har Finanstilsynet full tilgang til opplysninger. Dette gjelder også eksterne kvalitetskontrollører, jf. revisorloven § 6-1 andre ledd.

Opplysninger som gjelder klienten kan deles med klienten. Revisor kan dele opplysninger med ulike personer hos klienten for en forsvarlig utførelse av oppdraget i henhold til god revisjonsskikk. Dette har også en side til innhenting og verifisering av revisjonsbevis, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd.

Etter gjeldende rett gjelder taushetspliktsbestemmelsen hele revisors virksomhet, ikke bare opplysninger revisor får kjennskap til i forbindelse med revisjonsoppdrag.

12.1.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 krever at alle medlemsland skal sikre at alle opplysninger og dokumenter som en revisor eller et revisjonsselskap har tilgang til ved utførelse av lovfestet revisjon, er beskyttet av tilstrekkelige regler for fortrolighet og taushetsplikt.

Etter samme artikkel nr. 2 skal dette ikke være til hinder for håndheving av bestemmelsene i revisjonsdirektivet eller revisjonsforordningen.

Taushetsplikten skal også gjelde for revisor som ikke lenger deltar i et revisjonsoppdrag, og tidligere revisorer og revisjonsselskap, jf. artikkel 23 nr. 4.

Revisjonsdirektivet artikkel 23. nr. 5 gjelder spørsmål om konsernrevisjon og deling av informasjon mellom datterselskapets revisor og konsernrevisor.

12.1.3 Utvalgets vurdering

Utvalget viser til at reglene om taushetsplikt må bygge på hensynet til å beskytte tillitsforholdet mellom revisor og klient, for å sikre revisor tilgang på informasjon og for å unngå skade for klienten ved at fortrolig informasjon kommer på avveie. Utvalget peker også på at reglene ikke kan være absolutte. Revisor skal rapportere offentlig i revisjonsberetningen om resultatet av revisjonen og skal bekrefte opplysninger overfor myndigheter og allmennheten. Revisor skal også bidra til å avdekke misligheter og feil, for eksempel ulike former for økonomisk kriminalitet.

Utvalget viser til at om beskyttelsen av tillitsforholdet mellom revisor og klient skal være effektiv, er det nødvendig at alle som blir kjent med opplysninger som skal beskyttes av taushetsplikten, bevarer taushet om det de får vite. Utvalget foreslår derfor at taushetsplikten skal omfatte både den oppdragsansvarlige revisoren, medarbeidere som benyttes på revisjonsoppdraget, andre medarbeider i revisjonsforetaket og ledere og tillitsvalgte i revisjonsforetaket. I tillegg skal også foretaket omfattes av taushetsplikten for å hindre at uvedkommende får adgang til eller kjennskap til taushetsbelagte opplysninger gjennom foretakets IKT-systemer eller på andre måter. Utvalget foreslår at taushetsplikten også skal omfatte personer utenfor revisjonsforetaket som benyttes på revisjonsforetakets oppdrag.

Utvalget mener videre at for at beskyttelsen av tillitsforholdet skal være effektiv, må taushetsplikten ikke bare omfatte revisjon av regnskap, men også oppdrag om revisorbekreftelser og andre tjenester revisor yter til revisjonskunden. Utvalget foreslår en generell taushetspliktsregel for revisor.

Utvalget foreslår at ordlyden presiserer at plikten gjelder overfor uvedkommende. Etter utvalgets syn vil en slik presisering gjøre det tydeligere at informasjonsdeling som er nødvendig for å drive virksomheten forsvarlig, er tillatt, og at revisor ved overholdelse av opplysningsplikt og taushetsplikt må sikre at det er rette vedkommende som mottar opplysningene.

Etter utkastet skal taushetsplikten fortsette å gjelde etter at oppdraget er avsluttet.

Utvalget har videre vurdert regler om samtykke til fritak fra taushetsplikten. Utvalget viser til at et viktig spørsmål er hvem som skal kunne frita revisor fra sin taushetsplikt, nærmere bestemt om dette alltid må være revisors klient eller om det kan være tilstrekkelig med samtykke fra den opplysningene gjelder. Utvalget viser til at taushetsplikten særlig skal beskytte tillitsforholdet til klienten, noe som kan tilsi at samtykke bør innhentes av klient. Det kan også vurderes om samtykke fra klient vil være tilstrekkelig selv om opplysningene gjelder andre. Ved innhenting av informasjon fra andre vil revisor i første rekke kontakte kontrollorganer, men det kan også være at revisor samler inn informasjon fra andre som disse har en beskyttelsesverdig interesse i at revisor bevarer taushet om. Utvalget mener at det vil være best å videreføre bestemmelsen om at samtykke må innhentes fra den som opplysningene gjelder. Utvalget viser til at dette i de fleste tilfeller vil samsvare med revisors kilde. Videre viser utvalget til at formålet bak regelen tilsier at det kreves samtykke fra klienten der revisor har innhentet opplysninger fra andre, men som gjelder klienten. Utvalget foreslår derfor at regelen om at den som opplysningen gjelder kan samtykke til å frita revisor fra taushetsplikten, videreføres.

Utvalget foreslår også å videreføre bestemmelsen om at det er styret som kan frita revisor fra taushetsplikten hvor opplysningene gjelder klienten.

Når det gjelder behandlingen av taushetsbelagte opplysninger viser utvalget til at revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 pålegger statene å sørge for at taushetsbelagte opplysninger beskyttes med tilstrekkelige regler om fortrolighet. Utvalget foreslår derfor et overordnet krav om fortrolig behandling av taushetsbelagte opplysninger.

12.1.4 Høringsinstansenes merknader

Norsk Presseforbund, Norsk Journalistlag og Norsk Redaktørforening går i et felles høringssvar imot en så altomfattende taushetsplikt som foreslås i lovutkastet § 10-1. De viser til at en slik omfattende regel går utover medienes arbeidsvilkår og borgernes grunnleggende behov for informasjonstilgang. Disse høringsinstansene viser til at innskrenkninger i henhold til Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 10 nr. 2 må være «nødvendig i et demokratisk samfunn». De peker på at utvalgets forslag i for liten grad vektlegger allmennhetens interesse i å gjøre seg kjent med samfunnsviktige opplysninger.

12.1.5 Departementets vurdering

Departementet viser til at reglene om revisors taushetsplikt er sentrale for å sikre at revisor får tilgang på informasjon og sikre tillitsforholdet mellom revisor og klient. Revisjonsdirektivet artikkel 23 pålegger statene å innføre regler om revisors taushetsplikt. Departementet foreslår regler om taushetsplikt som er hovedsakelig en videreføring av gjeldende rett.

Departementet er enig med utvalget i at taushetsplikten ikke bare må omfatte oppdragsansvarlig revisor, men også andre med tilknytning til revisjonsforetaket. Dette vil innebære at en vid krets omfattes av taushetspliktsbestemmelsene, noe departementet ser på som nødvendig for å opprettholde nødvendig tillit til revisors taushetsplikt. Departementet er også enig i at taushetsplikten skal gjelde på foretaksnivå, slik at foretaket må sørge for å ha tilstrekkelige systemer og rutiner for forsvarlig informasjonsbehandling.

Utvalget har foreslått at taushetsplikten ikke bare skal gjelde revisjonsoppdrag, men at plikten også skal gjelde ved oppdrag om revisorbekreftelser og andre tjenester revisor yter til revisjonskunden. Departementet er enig i dette. En slik utvidelse vil innebære en styrking av tillitsforholdet mellom revisor og foretaket.

Norsk Presseforbund, Norsk Journalistlag og Norsk Redaktørforening har i et felles høringssvar uttrykt skepsis til utvalgets utkast til bestemmelse om taushetsplikt i § 10-1. Etter deres syn er det ikke vurdert tilstrekkelig om taushetspliktsbestemmelsen som er foreslått, er forenlig med Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) artikkel 10. De viser til at regelen ikke er begrenset til å gjelde tilfeller hvor deling av opplysninger kan medføre skade.

Departementet viser til at taushetsplikt for revisorer vil innebære en begrensning i revisors ytringsfrihet i henhold til Grunnloven § 100 og EMK artikkel 10. Etter Grunnloven § 100 er en slik begrensning bare lovlig om begrensningen lar seg forsvare «holdt opp imot ytringsfrihetens begrunnelse i sannhetssøken, demokrati og individets frie meningsdannelse». Etter EMK artikkel 10 må begrensningen være «nødvendig i et demokratisk samfunn».

Departementet viser til at revisors taushetsplikt er begrunnet i revisors rolle som allmennhetens tillitsperson og uavhengig kontrollør av finansiell informasjon. Departementet mener at taushetsplikten er en helt nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre slik kontroll, og dermed oppfylle rollen som allmennhetens tillitsperson. Klientene og revisor må fritt kunne dele informasjon hvis revisor skal kunne oppfylle denne rollen. Departementet viser til det som ble fremhevet i NOU 1997: 9 på s. 109, at hvis fravær av opplysningsplikt hos revisor fører til redusert tilgang til opplysninger for revisor, så er lite oppnådd. Revisor har på sin side, gjennom sin rolle og lovpålagte plikter, til en viss grad plikt til å bringe videre informasjon til for eksempel et offentlig kontrollorgan hvis revisor oppdager misligheter. Departementet mener derfor, som utvalget, at regelen er nødvendig for å sikre tillitsforholdet mellom klient og revisor, og dermed også å sikre at revisor kan utføre sin rolle på en forsvarlig måte. Departementet kan derfor ikke se at utvalget ikke har begrunnet regelen tilstrekkelig. Den er etter departementets syn heller ikke uforenlig med Grunnloven § 100 eller EMK artikkel 10.

Departementet foreslår videre at det presiseres i lovteksten at plikten til å bevare taushet gjelder overfor uvedkommende. Dette har sammenheng med at revisor må kunne dele informasjon i den grad det er nødvendig for å utføre sitt oppdrag eller oppfylle sine plikter. Det viser til lovforslaget § 10-1 første ledd.

Gjeldende bestemmelse om at taushetsplikten også gjelder etter revisjonsoppdraget er avsluttet, foreslås videreført, jf. forslaget § 10-1 femte ledd.

Departementet mener at det fortsatt bør være opp til den opplysningene gjelder å avgjøre om revisor skal fritas fra sin taushetsplikt. Selv om bestemmelsen om revisors taushetsplikt hovedsakelig skal beskytte tillitsforholdet mellom revisor og klient, vil en slik bestemmelse ha betydning hvor revisor mottar informasjon fra tredjepersoner. Departementet foreslår at gjeldende rett på dette punktet videreføres, slik at taushetsplikten ikke er til hinder for at revisor gir opplysninger etter samtykke fra den som opplysningene gjelder.

Departementet finner det naturlig at det er opp til styret i det reviderte foretaket å vurdere om revisor skal fritas fra taushetsplikten knyttet for opplysninger som gjelder det reviderte foretaket.

Departementet foreslår i likhet med utvalget et overordnet krav om fortrolig behandling av taushetsbelagte opplysninger i tråd med det som følger av revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1.

Det vises til lovforslaget § 10-1.

12.2 Unntak fra taushetsplikten

12.2.1 Gjeldende rett

Etter gjeldende rett følger det en rekke unntak fra revisors taushetsplikt.

Etter revisorloven § 6-1 andre ledd kan en revisor som foretar kontroll av en annen revisors revisjonsoppdrag gis opplysninger og dokumentasjon uten hinder av taushetsplikten.

Etter revisorloven § 6-1 tredje ledd er taushetsplikten heller ikke til hinder for at en revisor som reviderer årsregnskap for et datterselskap, et tilknyttet selskap eller en felleskontrollert virksomhet gir nødvendige opplysninger til den revisor som reviderer årsregnskapet for morselskapet, et selskap med betydelig innflytelse eller deltakere som kontrollerer virksomheten.

Revisor kan også avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet når det er åpnet etterforskning i en straffesak, jf. revisorloven § 6-1 fjerde ledd. Det følger videre av bestemmelsen at revisor kan underrette politiet dersom det i forbindelse med et revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.

Det er også inntatt en hjemmel til å gi forskrift i revisorloven § 6-1 sjette ledd. Hjemmelen omfatter tilfeller hvor den revisjonspliktige har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i vedkommende stat eller inngår i konsern som utarbeider konsernregnskap som er underlagt revisjonsplikt i vedkommende stat. Slik forskrift er gitt i revisorforskriften § 6-1, som svarer til Norges forpliktelser etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 2 og 47 angående utveksling av opplysninger med revisortilsyn i tredjeland.

Etter revisorloven § 6-1 siste ledd kan departementet ved enkeltvedtak eller forskrift nekte revisorer eller revisjonsselskaper å utlevere informasjon om sin virksomhet eller om sine klienter til utenlandske revisortilsynsmyndigheter dersom det er nødvendig for å oppfylle Norges internasjonale forpliktelser. Denne hjemmelen har ikke blitt benyttet.

Lovpålagte unntak følger også av flere andre lover. Da i forbindelse med lovbestemt opplysningsplikt, jf. punkt 12.3.

12.2.2 EØS-rett

I henhold til revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 skal medlemslandene sikre at alle opplysninger og dokumenter som en revisor eller et revisjonsselskap har adgang til i forbindelse med revisjonen, er beskyttet av «tilstrekkelige regler» om fortrolighet og taushetsplikt. Departementet er enig med utvalget i at bestemmelsen åpner for å fastsette unntak fra taushetsplikten så lenge unntakene ikke går lenger enn at taushetsplikten fortsatt er forsvarlig.

Artikkel 23 inneholder videre flere unntak om deling av opplysninger. Utvalget har beskrevet disse slik:

«Etter artikkel 23 nr. 5 første avsnitt fremgår det at dersom en revisor eller et revisjonsselskap utfører lovpålagt revisjon av en virksomhet som inngår i et konsern hvor morselskapet er hjemmehørende i et tredjeland, må reglene om taushetsplikt ikke være til hinder for at revisoren eller revisjonsselskapet kan utlevere relevant dokumentasjon vedrørende revisjonsarbeidet til konsernrevisoren i tredjeland, gitt at dokumentasjon er nødvendig for å utføre konsernrevisjonen.

Etter artikkel 23 nr. 5 annet avsnitt fremgår det at en revisor eller et revisjonsselskap som utfører lovfestet revisjon av en virksomhet som har utstedt verdipapirer i et tredjeland, eller som inngår i et konsern som utarbeider konsernregnskaper i et tredjeland, må kunne utlevere revisjonsdokumenter og andre dokumenter knyttet til revisjonen av denne virksomheten til kompetente myndigheter i et tredjeland i henhold til bestemmelsene om dette i artikkel 47. Artikkel 47 inneholder nærmere regler om samarbeid med kompetente myndigheter fra tredjeland.

Etter artikkel 23 nr. 5 tredje avsnitt følger det at utlevering av opplysninger til konsernrevisoren i et tredjeland skal skje i overenstemmelse med direktiv 95/46/EF (personverndirektivet) kapittel 4, og de til enhver tid gjeldende nasjonale regler om beskyttelse av personopplysninger. Personverndirektivet kapittel 4 inneholder nærmere regler om opplysningsplikt for den behandlingsansvarlige.

Bestemmelsene i artikkel 23 nr. 5 er nye med direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet).»

12.2.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget har foreslått en videreføring av gjeldende rett om at revisor som foretar kontroll av en annen revisors revisjonsoppdrag, i forbindelse med en ekstern kvalitetskontroll kan gis opplysninger og dokumentasjon uten hinder av revisors taushetsplikt. Revisor som foretar kontrollen skal være underlagt samme taushetsplikt som revisor. Etter utvalgets vurdering er en slik regel nødvendig for at revisor som foretar kontrollen skal sikres opplysninger og dokumenter som igjen er nødvendig for å bidra til en god og effektiv ekstern kontroll. Utvalget viser til at Finanstilsynet allerede har tilstrekkelig hjemmel til å få taushetsbelagte opplysninger etter finanstilsynsloven § 3, men at det er nødvendig med en tilsvarende regel for revisorer som gjennomfører periodisk ekstern kvalitetskontroll. Utvalget viser til at reglene om periodisk kontroll er i samsvar med revisjonsdirektivet, og at unntaket derfor er i tråd med direktivet.

Utvalget påpeker videre at hensynet til en effektiv og forsvarlig revisjon av konsernregnskap eller selskapsregnskapet til et morforetak, tilsier at revisorer i datterforetak kan gi relevante opplysninger og utlevere relevant dokumentasjon til revisor i morforetaket. Dette hensynet har også vekt ved revisjon av et foretak med investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. Etter utvalgets syn er en slik regel i tråd med revisjonsdirektivet artikkel 27, om at revisor skal gjennomgå og dokumentere revisjonsarbeidet utført av andre revisorer som det bygges på i konsernrevisjonen. Utvalget foreslår derfor at en revisor som reviderer årsregnskap for et datterforetak, et tilknyttet foretak eller en felleskontrollert virksomhet, uten hinder av taushetsplikt skal kunne gi relevante opplysninger og utlevere relevant dokumentasjon til en revisor som reviderer konsernregnskap eller årsregnskap for et morforetak eller et foretak med investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. Unntaket gjelder også hvor et slikt foretak er hjemmehørende i et annet land, forutsatt at opplysninger og dokumentasjon overføres i samsvar med reglene i personopplysningsloven kapittel V.

Med bakgrunn i revisors arbeidsoppgaver har utvalget vurdert om det skal gjøres unntak fra revisors taushetsplikt hvor revisor får kjennskap til forhold som kan være relevante i etterforskningen av straffbare forhold. Utvalget viser til at revisor har rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven og at revisor etter gjeldende rett har et begrenset unntak fra taushetsplikten overfor politiet. Etter utvalgets syn gjør de samme hensyn som begrunner gjeldende rett seg gjeldende i dag. Et unntak fra taushetsplikten kan bidra til å bekjempe økonomisk kriminalitet og til å styrke den allmenne tilliten til revisor. Utvalget mener derfor at det bør innføres et unntak fra taushetsplikten og at dette bør begrenses på samme måte som i dag. Dette innebærer at revisor kan underrette politiet ved mistanke om straffbare forhold, men at revisor ikke kan forklare seg for politiet eller overlevere dokumenter før det er åpnet etterforskning i saken. Adgangen til å avgi forklaring og utlevere dokumentasjon er etter lovutkastet også begrenset til å gjelde forhold som er relevante for etterforskningen. Etter utvalgets syn innebærer lovutkastet en forsvarlig avveining av hensynet til å sikre revisor tilgang på informasjon og revisors mulighet til å bidra i bekjempelse av kriminalitet. Reglene er dermed også i tråd med kravet etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1.

Utvalget viser i tillegg til at finanstilsynsloven § 7 gir adgang til å overføre taushetsbelagte opplysninger til tilsynsmyndigheter i andre EØS-land, jf. revisjonsdirektivet artikkel 33. Videre legger utvalget til grunn at finanstilsynsloven § 7 gir hjemmel til å gi regler om overføring av taushetsbelagte opplysninger til tilsynsmyndigheter i tredjeland i henhold til revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 5 andre avsnitt og artikkel 47. Videre viser utvalget til reglene som følger av forskrift 30. november 1998 nr. 1102 om utveksling av opplysninger med tilsynsmyndigheter fra land i og utenfor EØS-området.

Når det gjelder revisors adgang til å dele opplysninger med foretakets regnskapsfører, har utvalget delt seg. Et flertall i utvalget ønsker å videreføre gjeldende rett om at deling av opplysninger med regnskapsfører krever samtykke fra det reviderte foretaket. Flertallet viser at revisor og regnskapsfører uansett vil kunne kommunisere om forhold som er kjent for dem begge.

Utvalgets mindretall, viser til at reglene om taushetsplikt blant annet skal sørge for at opplysninger ikke ender opp hos uvedkommende. Etter deres syn kan ikke regnskapsfører anses som uvedkommende i denne sammenheng. De kan derfor ikke se at det er tungtveiende grunner som taler for at revisor ikke skal kunne gi opplysninger til regnskapsfører som har betydning for regnskapsførers utførelse av oppdrag. Mindretallet viser videre til at også regnskapsfører er underlagt lovbestemt taushetsplikt. Mindretallet peker til slutt på at det allerede foreligger unntak fra taushetsplikten etter hvitvaskingsloven § 14 nr. 4, som innebærer at regnskapsfører og revisor kan kommunisere om rapporteringer til Økokrim som gjelder felles klient.

12.2.4 Høringsinstansenes merknader

Høgskolen i Sørøst-Norge, Regnskap Norge og Virke støtter mindretallets forslag om at revisor skal kunne gi opplysninger til foretakets regnskapsfører. Høgskolen i Sørøst-Norge viser til at det er naturlig at revisor kan dele informasjon med foretakets regnskapsfører, og at dette bidrar til å sikre en tilfredsstillende informasjonsflyt mellom revisor og regnskapsfører.

Virke viser til hvordan arbeidsdelingen mellom revisor og regnskapsfører i praksis foregår, og at denne ofte innebærer et behov for å dele opplysninger. Slik kommunikasjon bør kunne skje uten at det innebærer et brudd på revisors taushetsplikt. De viser også til at begge parter er underlagt taushetsplikt og at regnskapsfører ikke kan anses som uvedkommende i relasjon til det reviderte foretaket.

KPMG, PwC og Revisorforeningen støtter flertallets forslag om unntak fra taushetsplikten. De er videre enig med flertallet i at det ikke bør åpnes for at revisor kan gi taushetsbelagte opplysninger til foretakets eksterne regnskapsfører når opplysningene må kunne antas å være relevante for regnskapsførers vurdering av oppdraget. Revisorforeningen påpeker at regnskapsfører i de aller fleste tilfeller allerede vil ha tilgang til de aktuelle opplysningene.

12.2.5 Departementets vurdering

Departementet viser til at det under visse omstendigheter er nødvendig at revisor kan dele opplysninger. Departementet er derfor enig med utvalget i at det er behov for noen begrensede unntak fra taushetsplikten, og at dette vil være i tråd med revisjonsdirektivets krav til regler om taushetsplikt, jf. ordlyden i artikkel 23 nr. 1 om «tilstrekkelige regler» om fortrolighet og taushetsplikt. Departementets forslag innebærer hovedsakelig en videreføring av gjeldende rett.

Departementet støtter utvalgets forslag om å videreføre et unntak fra taushetsplikten hvor en annen revisor gjennomfører eksterne kvalitetskontroller. For at en slik kontroll skal være mulig må revisor som utfører kontrollen, ha tilgang på nødvendige opplysninger og dokumenter. Kontrolløren vil bli underlagt samme taushetsplikt som revisoren som blir kontrollert. Departementet viser til lovforslaget § 10-1 tredje ledd.

Departementet er videre enig med utvalget i at hensynet til en effektiv og forsvarlig revisjon av konsernregnskap eller selskapsregnskap til et morforetak, tilsier at revisorer i datterforetak kan gi relevante opplysninger og utlevere relevant dokumentasjon til revisor i morforetaket. Disse hensynene har også vekt ved revisjon av et foretak med investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. Departementet støtter derfor utvalgets forslag om unntak fra taushetsplikten slik at revisor som reviderer årsregnskapet for et datterforetak, et tilknyttet foretak eller en felleskontrollert virksomhet, uten hinder av taushetsplikten skal kunne gi relevante opplysninger og utlevere relevant dokumentasjon til en revisor som reviderer konsernregnskap eller årsregnskap for et morforetak eller et foretak med investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. Det vises til lovforslaget § 9-8 syvende ledd, som i hovedsak er en videreføring av gjeldende rett.

Når det gjelder unntak fra taushetsplikten overfor politiet, slutter departementet seg til de vurderingene utvalget har gjort. Et av formålene med revisjonen er nettopp å bidra til avdekking og forebygging av økonomisk kriminalitet, jf. lovforslaget § 9-1. Revisor bør derfor kunne kommunisere med politiet om slike forhold.

Departementet foreslår å videreføre dagens unntak fra revisors taushetsplikt når det gjelder deling av informasjon med politiet. Ved mistanke om noe kriminelt har revisor kun anledning til å gi politiet underretning om forholdene som danner grunnlaget for mistanken. Først når det er åpnet etterforskning i saken kan revisor avgi forklaring eller utlevere dokumentasjon til politiet. Departementet er enig med utvalget i at dette gir en hensiktsmessig avveining mellom hensynet til å sikre tillitsforholdet mellom revisor og klient og hensynet til å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet. Det vises til lovforslaget § 10-1 annet ledd bokstav c og d.

Når det gjelder spørsmålet om unntak fra taushetsplikten overfor kundens regnskapsfører, slutter departementet seg til vurderingen fra utvalgets flertall. Dersom revisor har behov for å gi opplysninger til foretakets regnskapsfører, kan revisor få foretakets samtykke til dette. Etter departementets vurdering er dette en klar regel som vil ivareta hensynet til tillitsforholdet mellom klient og revisor på en god måte. Departementet viser til at eventuelle praktiske problemer i kommunikasjonen mellom revisor og regnskapsfører vil kunne løses ved at foretaket fritar revisor fra sin taushetsplikt overfor regnskapsfører. Departementet foreslår ikke noe unntak fra taushetsplikten for revisor til å dele opplysninger med regnskapsfører.

På bakgrunn av revisjonsdirektivets krav til deling av opplysninger mellom tilsynsorganer i forskjellige, land foreslår utvalget også regler om dette. Departementet støtter utvalgets forslag til gjennomføring av disse kravene. Det vises til nærmere omtale av tilsyn i punkt 20.

Departementet foreslår at det gis regler om unntak fra taushetsplikten i tråd med utvalgets forslag. Departementet mener likevel at utvalgets lovutkast til § 10-1 kan få en bedre lovteknisk oppbygging ved at unntakene fra taushetsplikten samles i ett ledd, og ikke fordeles over flere ledd. Departementet foreslår derfor en noe annen oppbygging av denne paragrafen, se lovforslaget § 10-1.

12.3 Opplysningsplikt

12.3.1 Gjeldende rett

Revisors plikt til å gi opplysninger til andre kan følge både av revisorloven og av annen lovgivning.

Etter revisorloven § 6-2 foreligger det flere tilfeller hvor revisor har plikt til å oppgi opplysninger.

Etter første ledd skal revisor innenfor rammen av oppdraget gi opplysninger om forhold vedrørende den revisjonspliktige som revisor har fått kjennskap til under revisjonen når dette kreves av en aksjeeier på generalforsamlingen, deltaker i selskapsmøte, medlem av bedriftsforsamling, kontrollkomité eller styre, daglig leder, eller en gransker. Dette gjelder likevel ikke dersom de opplysninger som kreves ikke kan gis uten uforholdsmessig skade for den revisjonspliktige, jf. første ledd andre punktum.

Hvor revisor blir anmodet om å gi informasjon til et medlem av en bedriftsforsamling, kontrollkomité eller styret kan revisor kreve å få gi svar i møtet i vedkommende organ, jf. revisorloven § 6-2 andre ledd.

Revisor som reviderer årsregnskap i et datterselskap, et tilknyttet selskap eller en felleskontrollert virksomhet, plikter å gi nødvendige opplysninger når det kreves av en revisor som reviderer årsregnskap for morselskapet, et selskap med betydelig innflytelse eller deltakere i felleskontrollert virksomhet.

Hvor den revisjonspliktige ikke oppfyller en plikt etter lov eller forskrift til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter, skal revisor på forespørsel fra myndigheten utlevere kopi av dokumenter som revisor besitter, jf. revisorloven § 6-2 fjerde ledd første punktum.

Etter revisorloven § 6-2 fjerde ledd andre punktum skal revisor sende kopi til skattekontoret av sin begrunnelse som gjelder krav om bekreftelser etter skatteforvaltningsloven, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 5.

Videre må revisor utlevere regnskaper og regnskapsmateriale i tillegg til opplysninger om skyldnerens regnskaps- og forretningsførsel vedrørende skyldner hvor det er åpnet gjeldsforhandlinger etter konkursloven, jf. konkursloven § 18a jf. revisorloven § 6-2 femte ledd første punktum. Hvor den revisjonspliktiges bo er tatt under konkursbehandling må revisor utlevere opplysninger i henhold til konkursloven § 101 fjerde ledd, jf. revisorloven § 6-2 femte ledd andre punktum.

Revisor må også gi opplysninger og dokumentasjon om sitt revisjonsoppdrag til en nyvalgt revisor for det aktuelle foretaket når den nye revisoren ber om det, og når dette kan ha betydning for den fremtidige revisjonen, jf. revisorloven § 7-2 andre ledd.

Det gjelder også en rekke andre bestemmelser om opplysningsplikt utenfor revisorloven. Utvalget har i NOU 2017: 15 punkt 12.3.1 beskrevet de mest sentrale pliktene slik:

• Etter finanstilsynsloven § 3 annet og tredje ledd, jf. § 1 nr. 17, plikter en godkjent revisor eller et revisjonsselskap når som helst å gi alle opplysninger som tilsynet måtte kreve. Plikten omfatter også å la tilsynet få innsyn i, og i tilfelle få utlevert til kontroll, foretakets protokoller, registrerte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale, bøker, dokumenter, datamaskiner eller annet teknisk hjelpemiddel og materiale som er tilgjengelig ved bruk av slikt hjelpemiddel, samt beholdninger av enhver art. Hvis opplysningsplikten som er pålagt foretaket ikke oppfylles, kan opplysningsplikten pålegges de enkelte tillits- og tjenestemenn i foretaket. Bestemmelsene må forstås slik at de gjelder uten hinder av taushetsplikt etter revisorloven.

• Etter tvisteloven § 21-5 plikter enhver å gi forklaring om faktiske forhold og gi tilgang til gjenstander mv. som kan utgjøre bevis i en rettssak, med de begrensninger som følger av bevisforbud og bevisfritak i kapittel 22 og andre bevisregler i loven. Etter § 22-5 kan ikke retten ta imot bevis fra blant annet prester, advokater og leger. Det er ikke fastsatt en slik begrensning for revisorer. Forklaringsplikten etter tvisteloven forstås slik at den går foran revisors taushetsplikt etter revisorloven.

• Det samme gjelder i straffesaker etter straffeprosessloven § 108, jf. § 119.

• Etter stiftelsesloven § 7 annet ledd har stiftelsens revisor plikt til å gi Stiftelsestilsynet de opplysninger og annen bistand som er nødvendig for at Stiftelsestilsynet skal kunne gjennomføre sine tilsynsoppgaver etter loven. Revisors taushetsplikt gjelder ikke i forhold til Stiftelsestilsynet.

• Etter hvitvaskingsloven § 18 første ledd, jf. § 20, skal revisor av eget tiltak, og uten hinder av taushetsplikten, oversende opplysninger til ØKOKRIM om en mistenkelig transaksjon som etter undersøkelser ikke er blitt avkreftet, samt gi opplysninger om de forhold som har ført til mistanken om at transaksjonen har tilknytning til utbytte fra en straffbar handling, eller til en handling som rammes av straffeloven § 131 til § 136a (terrorfinansiering).

• Etter konkursloven § 18a plikter revisor uten hinder av taushetsplikt å utlevere til gjeldsnemnda regnskaper og regnskapsmateriale vedrørende skyldneren, samt å bistå gjeldsnemnda med opplysninger om skyldners regnskaps- og forretningsførsel. Revisor har samme opplysnings- og bistandsplikt dersom den revisjonspliktiges bo er tatt underkonkursbehandling, jf. konkursloven § 101 fjerde ledd.

12.3.2 EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1 skal medlemslandene sikre at alle opplysninger og dokumenter som en revisor eller et revisjonsselskap har adgang til i forbindelse med den lovpliktige revisjonen er beskyttet av «tilstrekkelige regler» om fortrolighet og taushetsplikt.

Etter artikkel 23 nr. 2 må ikke disse reglene være til hinder for at bestemmelsene i revisjonsdirektivet eller i forordningen skal kunne gjennomføres.

Den eneste konkrete bestemmelsen om opplysningsplikt i direktivet følger av artikkel 23 nr. 3. Denne er beskrevet slik av utvalget:

«Etter artikkel 23 nr. 3 fremgår det videre at dersom en revisor eller revisjonsselskap erstattes av en annen revisor eller revisjonsselskap, skal den tidligere revisoren eller revisjonsselskapet gi den nye revisoren eller det nye revisjonsselskapet adgang til alle relevante opplysninger om den reviderte virksomheten og den seneste revisjonen av foretaket. Bestemmelsen om å gi relevante opplysninger om den seneste revisjonen, ble tilføyet ved endringsdirektivet.»

12.3.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å videreføre plikten for revisor til å gi opplysninger til det reviderte foretakets daglige leder og medlemmer av styrende organer. Utvalget mener videre at en aksjeeier på generalforsamling og en deltaker i selskapsmøtet bør kunne få stille spørsmål og kreve å få svar. Disse personene har behov for relevant informasjon for å utøve sine roller og ivareta sine interesser. Utvalget mener i likhet med utvalget at det ikke bør lovfestes opplysningsplikt overfor eventuelle vedtektsfestede foretaksorganer som sådanne. Dersom medlemmer av bedriftsforsamling eller styret anmoder revisor utenfor møte og å gi informasjon kan revisor kreve å gi svar i møte i vedkommende organ.

Utvalget har også vurdert om revisor bør ha opplysningsplikt overfor en gransker, og viser til at granskerens funksjon tilsier at revisor har opplysningsplikt. Utvalget foreslår derfor at revisor har opplysningsplikt overfor en gransker oppnevnt etter aksjeloven eller allmennaksjeloven. Bestemmelsene om gransking finnes i aksjeloven og allmennaksjeloven kapittel 5 del VI og det foreslås at opplysningsplikten inntas der.

Utvalget foreslår at opplysningsplikten skal ivaretas av den oppdragsansvarlige revisoren. Plikten til å gi opplysninger skal ikke gjelde dersom det vil være til uforholdsmessig skade for den reviderte.

Utvalget anser lovutkastet å være i tråd med revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1.

På bakgrunn av hensynet til en effektiv og forsvarlig revisjon av konsernregnskap eller selskapsregnskapet til et morforetak, foreslår utvalget at en revisor som reviderer årsregnskap i et datterforetak skal ha plikt til å gi nødvendige opplysninger når det kreves av en revisor som reviderer årsregnskap for et morforetak. Dette innebærer en videreføring av gjeldende rett.

Utvalget viser videre til at de samme hensynene også har en viss vekt ved revisjon av et foretak med investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet. Utvalget foreslår likevel ikke at revisor i et slikt foretak skal ha opplysningsplikt overfor eierforetakets revisor. Det vises til at eierforetaket i slike tilfeller ikke vil ha bestemmende innflytelse over den tilknyttede eller felleskontrollerte virksomheten. Utvalget mener derfor at hensynene som taler for opplysningsplikt, ikke er tilstrekkelig tungtveiende. Utvalget foreslår derfor ikke en slik regel.

Etter en samlet vurdering mener utvalget at en plikt til å utlevere skriftlig materiale til offentlige myndigheter, hvor det reviderte foretaket ikke oppfyller sin plikt til å utlevere materialet, utgjør et forsvarlig unntak fra revisors taushetsplikt. Plikten vil være begrenset til dokumenter som revisor har i sin besittelse, og gir ikke revisor rett til å forklare seg eller utlevere annen informasjon til offentlige myndigheter. Utvalget foreslår en regel som innebærer en videreføring av gjeldende rett.

Utvalget foreslår i tillegg en egen plikt for revisor til å sende skriftlig begrunnelse for manglende underskrift på næringsoppgave til skattekontoret.

Utvalget foreslår ikke endringer i gjeldende rett om revisors bistandsplikt overfor gjeldsnemnd og bostyrer. Utvalget viser til at de mener gjeldende rett er i tråd med revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1.

Utvalget går inn for å videreføre dagens regel om at det påtroppende revisjonsforetaket skal be det reviderte foretakets forrige revisor om å opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Etter utvalgets lovutkast skal revisor uten hinder av taushetsplikten gi opplysninger som nevnt, og opplyse om sin fratreden.

Utvalget går videre inn for å videreføre at tidligere revisor skal ha opplysningsplikt overfor en nyvalgt revisor dersom den nye revisoren ber om det, og opplysningene kan ha betydning for den fremtidige revisjonen. Forslaget gjennomfører revisjonsdirektivets artikkel 23 nr. 3.

12.3.4 Høringsinstansenes merknader

Advokatforeningen påpeker i sitt høringssvar at det virker fornuftig å presisere reglene om granskning i aksjeloven og allmennaksjeloven § 5-27, slik at også revisor skal ha plikt til å oppgi opplysninger til granskeren. Videre påpeker de at bestemmelsen om opplysningsplikt overfor granskeren må ses i sammenheng med granskerens taushetsplikt jf. aksjeloven § 5-26 tredje ledd.

Lotteri- og Stiftelsestilsynet viser til at det er en uheldig og uklar rettstilstand når det kommer til opplysninger overgitt av revisor til Lotteri- og stiftelsestilsynet i forbindelse med deres tilsynsarbeid med stiftelser, jf. stiftelseslova § 7 andre ledd. De viser til at krav om innsyn i innsendte dokumenter da vil falle inn under offentleglova og at det er usikkert i hvilken utstrekning adgangen til å unnta fra innsyn etter offentleglova § 24 og taushetsplikten etter forvaltningsloven § 13 strekker. Etter Lotteri- og stiftelsestilsynets syn utfordrer dette tillitsforholdet mellom revisor og stiftelsen og mellom tilsynsorganet, revisor og stiftelsen. Den uklare rettstilstanden innebærer at de må gjøre vanskelige og tidkrevende vurderinger av retten til innsyn etter offentleglova og taushetspliktens omfang etter forvaltningsloven. De viser videre til at andre lovutvalg ikke har tatt opp denne problematikken. Lotteri- og stiftelsestilsynet viser til skatteforvaltningsloven §§ 3-1 og 3-9 som en mulig regulering av dette spørsmålet.

Skattedirektoratet støtter utvalgets utkast til regel om at revisor under nærmere angitte forutsetninger skal utlevere kopi av dokumenter til offentlige myndigheter. Skattedirektoratet er enig i at dette er et forsvarlig unntak fra revisors taushetsplikt. De mener videre det bør vurderes en presisering i lovteksten om at utleveringen skal skje uten kostnad for det offentlige.

12.3.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og forslag til regler om revisors opplysningsplikt. Forslaget er i samsvar med revisjonsdirektivets artikkel 23 nr. 1, som krever at medlemslandene har «tilstrekkelige» regler for revisors taushets- og konfidensialitetsplikt.

Departementet viser til at enkelte personer og medlemmer i et foretaksorgan har en så sentral plass i styringen av foretaket, at revisor bør ha opplysningsplikt overfor dem. Disse må kunne be revisor om relevant informasjon om foretaket fra revisjonen. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at dersom en aksjeeier på generalforsamling, en deltaker i et selskapsmøte, et medlem av bedriftsforsamlingen, eller styret eller daglig leder krever det, så skal den oppdragsansvarlige revisoren innenfor rammen av den lovfestede revisjonen, gi opplysninger om forhold vedrørende den reviderte. Opplysningsplikten vil ikke gjelde dersom det vil være til uforholdsmessig skade for den reviderte. Dersom et medlem av bedriftsforsamlingen eller styret anmoder revisor utenfor møte om å gi informasjon, kan revisor kreve å gi svar i møte i vedkommende organ.

De samme hensyn gjør seg også gjeldende hvor det er blitt oppnevnt en gransker etter aksjeloven eller allmennaksjeloven kapittel 5 del VI, og departementet foreslår at revisor har opplysningsplikt overfor gransker og at opplysningsplikten inntas i disse bestemmelsene.

Det vises til lovforslaget § 10-2 første ledd og forslag til endringer i aksjeloven og allmennaksjeloven § 5-27 første ledd.

Advokatforeningen har i sitt høringssvar påpekt at henvisningene til revisorloven i aksjeloven og allmennaksjeloven § 5-26 tredje ledd må rettes opp. Departementet foreslår at henvisningene oppdateres i tråd med forslaget til ny revisorlov. Departementet legger til grunn at regelen om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos den reviderte i forslaget § 8-8 ikke er aktuell for granskere. Se forslaget til aksjelov og allmennaksjelov § 5-26 tredje ledd.

Departementet foreslår videre at revisor skal ha opplysningsplikt overfor revisor i et morforetak. Dette er en videreføring av gjeldende rett. Der revisor skal revidere et konsernregnskap eller selskapsregnskapet til et morforetak, er det nødvendig at revisor kan innhente opplysninger fra revisorer i et datterforetak, jf. også revisjonsdirektivet artikkel 27. Det vises til lovforslaget § 9-8 sjette ledd.

Departementet er videre enig med utvalget i at det ikke bør innføres noen opplysningsplikt for revisor i tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet. Overfor slike foretak har ikke eierforetaket bestemmende innflytelse, og departementet er enig med utvalget i at dette svekker hensynet til at revisoren i eierforetaket skal ha en særskilt rett til å kreve opplysninger. At revisor vil ha behov for informasjon om det andre foretaket eller virksomheten, er etter departementets syn ikke tilstrekkelig grunn til å innføre en slik opplysningsplikt.

Departementet foreslår å videreføre plikten revisor har til å utlevere skriftlig materiale som det reviderte foretaket plikter å overlevere, hvor foretaket ikke selv har oppfylt denne plikten. Slik departementet ser det, utgjør dette et forsvarlig unntak fra revisors taushetsplikt. Det er i allmennhetens interesse at det offentlige får overlevert dokumenter som den revisjonspliktige har plikt til å overlevere. Unntaket vil også være begrenset i og med at det ikke innebærer noen forklaringsplikt eller plikt til å utlevere informasjon utover de aktuelle dokumentene.

Departementet foreslår også at revisor har plikt til å sende skriftlig begrunnelse for manglende underskrift på næringsoppgave til skattekontoret.

Det vises til lovforslaget § 10-2 tredje ledd.

Når det gjelder opplysningsplikten overfor Stiftelsestilsynet har ikke utvalget foreslått noen endringer i gjeldende rett. Lotteri- og stiftelsestilsynet har i høringen påpekt at det er en uklar rettstilstand med tanke på deres taushetsplikt angående opplysninger og dokumenter som overleveres til dem som et ledd i deres tilsynsvirksomhet.

Så fremt det ikke gjelder egne regler for Stiftelsestilsynets taushetsplikt, vil dokumenter og opplysninger overlevert til dem være underlagt forvaltningslovens og offentlighetslovens alminnelige regler om taushetsplikt og offentlighet. Ved denne type dokumenter er det særlig taushetsplikten for forretningshemmeligheter etter forvaltningsloven § 13 første ledd nr. 2 som kan være en aktuell hjemmel for å nekte å utlevere dokumenter ved innsynskrav. Dette innebærer en begrenset adgang til å nekte innsyn i dokumenter overlevert av revisor til Stiftelsestilsynet. Etter Stiftelsestilsynets syn kan dette skape et uheldig spenningsforhold mellom revisor, klient og Stiftelsestilsynet.

Departementet ser at gjeldende rett kan innebære en forskjell mellom taushetsplikten for Stiftelsestilsynet sammenlignet med hva som gjelder etter skatteforvaltningsloven § 3-1 og finanstilsynsloven § 7. Departementet viser til at det bør foreligge tungtveiende grunner for å gjøre unntak fra de alminnelige reglene i offentlighetsloven og forvaltningsloven. Etter departementets vurdering bør behovet for utvidet taushetsplikt for stiftelsestilsynet vurderes nærmere før slike regler eventuelt foreslås. Departementet foreslår ikke utvidet taushetsplikt for Stiftelsestilsynet nå.