23 Særlige krav ved revisjon av foretak av allmenn interesse – plikter for det reviderte foretaket
23.1 Valg av revisor
23.1.1 Gjeldende rett
Det er generalforsamlingen som velger en eller flere revisorer, jf. allmennaksjeloven § 7-1, aksjeloven § 7-1 og finansforetaksloven § 8-17.
23.1.2 EØS-rett
Utvalget beskriver EØS-retten på dette området slik:
«Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 16 om valg av revisor setter krav til fremgangsmåten ved valg av revisor eller revisjonsselskap i et foretak av allmenn interesse. Det skilles mellom valg av ny revisor og fornyelse av revisjonsoppdraget med samme revisor eller revisjonsselskap. Det gjelder mer omfattende krav ved valg av ny revisor. Fornyelse ved bruk av de nasjonale valgmulighetene i artikkel 17 til å beholde samme revisor eller revisjonsselskap i mer enn ti år, skal følge reglene om valg av ny revisor.
Revisjonsutvalget skal fremme en anbefaling om valg av revisor. Anbefalingen skal vedlegges styrets eller bedriftsforsamlingens forslag til generalforsamlingen. Dersom styret eller bedriftsforsamlingen fraviker anbefalingen, skal det begrunnes.
Ved valg av ny revisor (bytte av revisjonsselskap) skal revisjonsutvalgets anbefaling inkludere minst to alternative revisorer eller revisjonsselskaper og hvem av dem som anbefales valgt. Foretaket skal gjennomføre en utvelgelses- og anbudsprosess etter nærmere regler. Revisjonsutvalget skal være ansvarlig for prosessen. De særskilte kravene til prosess gjelder ikke for mindre foretak av allmenn interesse. Nærmere bestemt foretak av allmenn interesse som ikke overstiger to av disse kriteriene: 250 ansatte, balansesum 43 millioner euro, årlig salgsinntekt 50 millioner euro, eller som har en børsverdi under 100 millioner euro. Disse kravene henger sammen med bestemmelsene i forordningen artikkel 17 nr. 4 om revisjonsoppdragets varighet og plikt til å bytte revisjonsselskap etter ti år. Tilleggskravene gjelder også der et medlemsland i medhold av artikkel 17 nr. 4 (a) har åpnet for å forlenge revisjonsoppdraget ut over ti år etter gjennomføring av en anbudsrunde.
Forordningen artikkel 16 nr. 6 fastsetter at avtalevilkår i låneavtaler mv. om at foretaket bare kan velge visse revisjonsselskaper som sin revisor, er ugyldige. Bestemmelsen er særlig ment å ramme såkalte ‘big-4 clauses’.»
Medlemslandene kan i henhold til revisjonsforordningen artikkel 16 nr. 7 sette krav om at foretak av allmenn interesse skal ha flere revisorer i visse tilfeller, og i tilfelle regulerer forholdet mellom de valgte revisorene.
Medlemslandene kan videre i henhold til revisjonsforordningen artikkel 16 nr. 8 tillate at valgkomiteen utfører oppgavene som etter artikkel 16 er lagt til revisjonsutvalget. Valgkomiteen må da være tillagt oppgaven å gi anbefalinger om valg av revisor og eierne må ha betydelig innflytelse i valgkomiteen.
23.1.3 Utvalgets vurderinger
Utvalget viser til at revisjonsforordningen ikke stiller krav om at det skal velges mer enn én revisor eller revisjonsselskap som foretakets revisor. Utvalget viser til at det heller ikke er noen tradisjon for dette i Norge, og det er heller ikke valgt en slik løsning i Sverige eller Danmark. Utvalget foreslår derfor ikke å benytte valgmuligheten i forordningen artikkel 16 nr. 7 til å kreve at foretak av allmenn interesse velger mer enn én revisor.
Utvalget viser videre til at etter revisjonsforordningen kan valgkomiteen tillates å utføre oppgavene som etter artikkel 16 er lagt til revisjonsutvalget. Valgkomitéen er ikke et lovfestet selskapsorgan etter norsk rett. Utvalget påpeker at etter NUES-anbefalingen bør børsnoterte foretak ha en valgkomité. Utvalget anser at revisjonsutvalget bør ha de oppgavene som forordningen legger til revisjonsutvalget i forbindelse med valg av revisor. Utvalget foreslår derfor ikke å benytte valgmuligheten i forordningen artikkel 16 nr. 8 til å legge disse oppgavene til valgkomitéen.
23.1.4 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke kommet merknader til dette punktet i høringen.
23.1.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og ser ikke behov for å innføre krav om at det skal velges mer enn én revisor eller revisjonsselskap som foretakets revisor.
Departementet slutter seg videre til utvalgets vurdering og konklusjon når det gjelder spørsmålet å tillate at valgkomiteen utfører oppgavene som etter artikkel 16 er lagt til revisjonsutvalget. Departementet mener disse oppgavene bør legges til et lovfestet utvalg i selskapet, slik revisjonsutvalget er.
23.2 Revisjonsoppdragets varighet – firmarotasjon
23.2.1 Gjeldende rett
En revisor tjenestegjør inntil en annen er valgt, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-2.
23.2.2 EØS-rett
Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 17 innebærer at et foretak av allmenn interesse kan beholde samme revisor eller revisjonsselskap i en sammenhengende periode på maksimalt ti år. Revisoren eller revisjonsselskapet kan ikke gjenvelges i en etterfølgende periode på fire år. Den kompetente myndigheten kan i særlige tilfeller tillate at foretaket beholder samme revisor eller revisjonsselskap i ytterligere to år. Videre må første oppnevningsperiode være på minst ett år, jf. revisjonsforordningen artikkel 17 nr. 1.
Utvalget beskriver de nasjonale valgmulighetene etter revisjonsforordningen artikkel 17, slik:
«Medlemslandene kan etter artikkel 17 nr. 2 (a) kreve at første oppnevningsperiode skal være lenger enn ett år.
Medlemslandene kan etter artikkel 17 nr. 2 (b) fastsette en kortere maksimal periode enn ti år for å beholde samme revisor eller revisjonsselskap.
Medlemslandene kan etter artikkel 17 nr. 4 (a) fastsette at perioden på maksimalt ti år for å beholde samme revisor eller revisjonsselskap, kan utvides til 20 år forutsatt at foretaket gjennomfører en anbudsprosess etter reglene i artikkel 16. Bestemmelsen åpner for at det enkelte land kan tillate at maksimalperioden utvides med inntil ti år på denne måten.
Medlemslandene kan etter artikkel 17 nr. 4 (b) fastsette at perioden på maksimalt ti år for å beholde samme revisor eller revisjonsselskap, kan utvides til 24 år forutsatt at foretaket velger minst to revisorer eller revisjonsselskaper som utarbeider en felles revisjonsberetning. Bestemmelsen åpner for at det enkelte land kan tillate at maksimalperioden utvides med inntil 14 år på denne måten.»
Utvalget har gitt en oversikt over hvordan EU-landene ved utgangen av 2016 har brukt de nasjonale valgmulighetene i utredningens punkt 23.2.3.
23.2.3 Utvalgets vurderinger
Utvalget viser til at reglene om revisjonsoppdragets varighet skal bidra til økt revisjonskvalitet og en mer kritisk holdning blant revisorene. Dette skal igjen bidra til økt tillit til regnskapsinformasjonen fra foretak av allmenn interesse og at kapitalmarkedene fungerer på en ordnet måte.
Utvalget viser til at det samlet sett anser at ti år i mange tilfeller vil være passende varighet på et revisjonsoppdrag i foretak av allmenn interesse. Utvalget viser til at de anser at begrensningene i revisjonsforordningen på hvor lenge et foretak av allmenn interesse kan beholde samme revisor eller revisjonsselskap, kan bidra til økt tillit til at revisor ikke får et så nært forhold til det reviderte foretaket at uavhengigheten svekkes. De viser videre til at det ved bytte av revisor tar tid før revisor opparbeider seg en god forståelse av foretaket og virksomheten, og at det ved bytte av revisor dermed kan føre til mindre reell mulighet for å avdekke vesentlige feil. Utvalget påpeker også at et revisorbytte medfører ekstra ressursbruk i det reviderte foretaket knyttet til anskaffelsesprosessen og til å fremskaffe den informasjonen en ny revisor har behov for. Utvalget viser også til at bare fem av 28 medlemsland i EU har benyttet adgangen til å sette en kortere periode enn ti år. Etter utvalgets syn vil det derfor være uheldig å fastsette en kortere periode enn ti år.
Utvalget viser til at selv om ti år ofte er en passende periode, mener de at foretakene bør ha mulighet til å beholde samme revisor eller revisjonsselskap i en lengre periode i samsvar med de nasjonale valgmulighetene i forordningen. Utvalget legger vekt på at det ikke bør gripes for sterkt inn i det frie revisorvalget, og at det er foretakets organer som bør stå ansvarlig for valg av revisor og lengden på oppdraget. Utvalget viser også til at det kan være forhold som gjør at det er uheldig å skifte revisor på et gitt tidspunkt. Utvalget anser også at normalperioden etter forordningen, revisjonsutvalgets rolle og reaksjoner fra markedet, vil virke disiplinerende på foretakene.
Utvalget foreslår derfor å benytte adgangen etter forordningen til at perioden på ti år for å beholde samme revisor eller revisjonsselskap, kan utvides til 20 år forutsatt at foretaket gjennomfører en anbudsprosess. Utvalget foreslår også å benytte adgangen til å fastsette at maksperioden på ti år kan utvides til 24 år forutsatt at foretaket velger minst to revisorer eller revisjonsselskaper som utarbeider en felles revisjonsberetning.
Etter utvalgets syn kan den norske ordningen der revisor ikke velges for en bestemt periode, men sitter inntil ny revisor er valgt, beholdes innenfor forordningens system, jf. allmennaksjeloven § 7-2 første ledd. Utvalget viser til at revisjonsforordningens rammer for revisjonsoppdragets varighet, inkludert kravet om at første oppnevningsperiode må være på minst ett år, kan og vil gjelde for foretak av allmenn interesse selv om revisor ikke særskilt velges for en bestemt periode. Utvalget foreslår ikke endringer i de gjeldende reglene om tidsubestemt revisorvalg.
23.2.4 Høringsinstansenes merknader
EY og Revisorforeningen støtter forslaget om å benytte adgangen i revisjonsforordningen til å utvide perioden for revisjonsoppdragets varighet fra ti til 20 år, hvis det gjennomføres en anbudsprosess. De viser til at dette ivaretar på en balansert måte hensynet til foretakenes frie revisorvalg, og tilsvarer løsningen som er valgt i et flertall av landene i EU.
23.2.5 Departementets vurdering
Reglene om revisjonsoppdragets varighet skal bidra til økt revisjonskvalitet og en mer kritisk holdning blant revisorene. Dette skal igjen bidra til økt tillit til regnskapsinformasjonen fra foretak av allmenn interesse og at kapitalmarkedene fungerer på en ordnet måte.
Departementet mener som utvalget at det må foretas en samlet vurdering av om det er behov for å stille krav om kortere varighet på revisjonsoppdragene for foretak av allmenn interesse enn 10-årskravet som følger av revisjonsforordningen. Departementet viser her til at selv om hyppigere bytte av revisor kan gi mer uavhengige og kritiske revisorer, vil et slikt krav også medføre kostnader for det reviderte foretaket. Som utvalget påpeker kan et revisorbytte også føre til at den reelle muligheten for å avdekke feil i regnskapet blir lavere like etter et bytte, fordi ny revisor trenger tid til å opparbeide seg forståelse for virksomheten. Departementet foreslår derfor ikke å benytte seg av muligheten i revisjonsforordningen til å stille strengere krav enn forordningen til revisjonsoppdragets varighet.
Departementet mener videre at det heller ikke bør gripes for sterkt inn i det frie revisorvalget. Som nevnt, innebærer bytte av revisor ofte kostnader for det reviderte foretaket. Det kan også forekomme tilfeller hvor det vil være uheldig å bytte revisor på det aktuelle tidspunktet. Departementet mener derfor at det er forsvarlig og ønskelig å benytte adgangen i revisjonsforordningen til å utvide den maksimale lengden på revisjonsoppdragets varighet til 20 år, gitt at foretaket gjennomfører en anbudsprosess.
Departementet foreslår derfor å benytte adgangen etter forordningen til at perioden på ti år for å beholde samme revisor eller revisjonsselskap, kan utvides til 20 år forutsatt at foretaket gjennomfører en anbudsprosess. Departementet foreslår også å benytte adgangen til å fastsette at maksimumsperioden på ti år kan utvides til 24 år forutsatt at foretaket velger minst to revisorer eller revisjonsselskaper som utarbeider en felles revisjonsberetning.
Departementet er videre enig med utvalget i at den norske løsningen med at revisor sitter inntil ny revisor er valgt, kan beholdes innenfor forordningens system. Revisjonsforordningens rammer for revisjonsoppdragets varighet, inkludert kravet om at første oppnevningsperiode må være på minst ett år, kan og vil gjelde for foretak av allmenn interesse selv om revisor ikke særskilt velges for en bestemt periode. Departementet foreslår derfor ikke endringer i aksjeloven og allmennaksjeloven på dette punktet.
Departementet er videre enig med utvalget i at det ikke er behov for å kreve at første oppnevningsperiode skal være lenger enn ett år, jf. revisjonsforordningen artikkel 17 nr. 2 bokstav a.
Det vises til departementets forslag til allmennaksjeloven ny § 7-1a og endret § 7-2. Det vises videre til forslaget til finansforetaksloven ny § 8-17a og henvisningen i finansforetaksloven § 8-17 til allmennaksjeloven § 7-2.
23.3 Bytte av ansvarlig revisor – partnerrotasjon
23.3.1 Gjeldende rett
Det følger av revisorloven § 5a-4 at revisor ikke kan revidere årsregnskap for den samme revisjonspliktige i mer enn syv år sammenhengende. Revisor som omfattes av første punktum kan ikke på nytt påta seg revisjonsoppdrag for den samme revisjonspliktige før det har gått minst to år. For revisjonsselskap gjelder dette for den som er utpekt som oppdragsansvarlig revisor. Departementet kan i forskrift gi nærmere regler om rotasjon, se revisorforskriften § 5a-1.
23.3.2 EØS-rett
Utvalget beskriver EØS-retten på dette punktet slik:
«Forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 17 nr. 7 inneholder bestemmelser om bytte av ansvarlig revisor og medarbeidere på oppdraget (partnerrotasjon og medarbeiderrotasjon). Samme person kan være oppdragsansvarlig revisor i en sammenhengende periode på maksimalt syv år. Deretter kan vedkommende ikke delta på revisjonsoppdraget i minimum tre år. Revisoren eller revisjonsselskapet skal i tillegg etablere et system for gradvis utskifting av senior medarbeidere på oppdraget. I motsetning til plikten til firmarotasjon, som påligger foretakene av allmenn interesse, påligger pliktene til partner- og medarbeiderrotasjon revisoren eller revisjonsselskapet.
Bestemmelser om partnerrotasjon fantes tidligere i revisjonsdirektivet. Den maksimale perioden på syv år for å beholde samme oppdragsansvarlige revisor er ikke endret. Perioden en tidligere oppdragsansvarlig revisor er forhindret fra å delta på revisjonsoppdraget, er økt fra to til tre år. Kravet om et system for gradvis utskifting av senior medarbeidere, er nytt i forordningen.»
Det følger av revisjonsforordningen artikkel 17 nr. 7 andre ledd at medlemslandene kan fastsette en kortere periode for partnerrotasjon enn syv år.
23.3.3 Utvalgets vurderinger
Utvalget foreslår å ikke benytte revisjonsforordningens valgmulighet til å fastsette en kortere periode for partnerrotasjon enn syv år.
23.3.4 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke kommet merknader i høringen til dette punktet.
23.3.5 Departementets vurdering
Departementet kan ikke se at det er behov for å endre på gjeldende rett på dette punktet. Departementet går derfor ikke inn for å benytte valgmuligheten til å fastsette en kortere periode for partnerrotasjon enn syv år.
23.4 Nye direktivregler om revisjonsutvalget
23.4.1 Gjeldende rett
I allmennaksjeselskaper med verdipapirer notert på et regulert marked skal det velges et revisjonsutvalg, jf. allmennaksjeloven § 6-41 første ledd første punktum. Revisjonsutvalget er ifølge andre punktum et forberedende og rådgivende arbeidsutvalg for styret. Allmennaksjeselskaper trenger likevel ikke å ha revisjonsutvalg om to av tre av de følgende kriterier er oppfylt:
gjennomsnittlig antall ansatte på under 250
balansesum på mindre enn 300 millioner kroner ved utgangen av regnskapsåret
nettoomsetning på mindre enn 350 millioner kroner
Kravet om å ha revisjonsutvalg gjelder heller ikke for heleid datterselskap, dersom det i morselskapet er etablert et revisjonsutvalg som oppfyller de kravene som stilles til revisjonsutvalg i datterselskapet.
Hvis selskapet ikke har revisjonsutvalg er det styret som skal utføre revisjonsutvalgets oppgaver, jf. allmennaksjeloven § 6-43 andre ledd.
Etter allmennaksjeloven § 6-42 velges revisjonsutvalgets medlemmer av og blant styrets medlemmer. Styremedlemmer som er ledende ansatte i selskapet kan ikke velges til medlemmer av revisjonsutvalget. Revisjonsutvalget skal samlet ha den kompetanse som ut fra selskapets organisasjon og virksomhet er nødvendig for å ivareta sine oppgaver. Minst ett av medlemmene i revisjonsutvalget skal være uavhengig av virksomheten og ha kvalifikasjoner innen regnskap eller revisjon. Det kan i vedtektene fastsettes at det samlede styret skal fungere som selskapets revisjonsutvalg dersom styret til enhver tid oppfyller disse kravene.
Etter allmennaksjeloven § 6-43 skal revisjonsutvalget
forberede styrets oppfølgning av regnskapsrapporteringsprosessen
overvåke systemene for intern kontroll og risikostyring, samt selskapets internrevisjon dersom slik funksjon er etablert
ha løpende kontakt med selskapets valgte revisor om revisjonen av årsregnskapet
vurdere og overvåke revisors uavhengighet, herunder særlig i hvilken grad andre tjenester enn revisjon som er levert av revisor eller revisjonsselskapet utgjør en trussel mot revisors uavhengighet
Banker og forsikringsselskaper er underlagt tilsvarende krav, se finansforetaksloven § 8-18 til § 8-20.
23.4.2 EØS-rett
Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 39, innebærer ifølge utvalget følgende endringer i reglene om revisjonsutvalg:
Flertallet av medlemmene av revisjonsutvalget skal være uavhengig av det reviderte foretaket. Tidligere var kravet at minst ett medlem skulle være uavhengig.
Lederen for utvalget skal utpekes av medlemmene eller av det reviderte foretakets tilsynsorgan, og skal være uavhengig av det reviderte foretaket. Medlemslandene kan fastsette at lederen for revisjonsutvalget skal velges årlig av det reviderte foretakets generalforsamling.
Medlemslandene kan gjøre unntak fra kravene til uavhengighet dersom alle medlemmene i revisjonsutvalget også er styremedlemmer. I Norge skal revisjonsutvalgets medlemmer være styremedlemmer, noe direktivet åpner for, jf. allmennaksjeloven § 6-42 først ledd.
Revisjonsutvalgets medlemmer skal samlet ha relevant kompetanse for den bransjen som det reviderte foretaket opererer i.
Adgangen til å fastsette at revisjonsutvalgets funksjoner kan utøves av hele styret i mindre foretak av allmenn interesse, er utvidet. Til nå har dette gjeldt for foretak som oppfyller minst to av følgende tre vilkår: Gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret lavere enn 250, balansesum som ikke overstiger 43 millioner euro og årlige driftsinntekter som ikke overstiger 50 millioner euro. Ved endringsdirektivet kan dette også gjøres gjeldende for noterte foretak med børsverdi under 100 millioner euro (gjennomsnittet av tre siste års noteringer ved utgangen av året).
Revisjonsutvalget skal informere styret om resultatet av den lovfestede revisjonen og forklare hvordan revisjonen bidro til regnskapsrapportering med integritet, samt revisjonsutvalgets rolle i den prosessen.
Revisjonsutvalget skal etter de gjeldende reglene forberede styrets oppfølging av regnskapsrapporteringsprosessen. Etter endringsdirektivet skal revisjonsutvalget også komme med anbefalinger eller forslag for å sikre regnskapsrapporteringsprosessens integritet.
Det er presisert at revisjonsutvalgets oppgave med å overvåke systemene for internkontroll og risikostyring samt foretakets internrevisjon, gjelder foretakets regnskapsrapportering og at oppgaven skal ivaretas uten at det bryter med revisjonsutvalgets uavhengige rolle.
Det er presisert at revisjonsutvalget skal overvåke revisjonsutførelsen i lys av forhold tilsynsmyndigheten har påpekt i henhold til revisjonsforordningen (jf. forordningen artikkel 26 nr. 6).
Det er vist til revisjonsutvalgets oppgaver med å vurdere og overvåke revisors vurdering av uavhengighet mv. ved aksept og videreføring av revisjonsoppdraget etter revisjonsforordningen artikkel 6, herunder særlig at andre tjenester enn revisjon er levert i samsvar med forordningen artikkel 5 om forbud mot levering av visse tjenester.
Det presiseres at revisjonsutvalget skal ha ansvaret for å forberede foretakets valg av revisor og gi sin anbefaling i samsvar med revisjonsforordningen artikkel 16.
23.4.3 Utvalgets vurderinger
Utvalget viser til at kravene til revisjonsutvalgets oppgaver etter EU/ EØS-reglene er utvidet. De påpeker videre at det også er gjort endringer i kravene til revisjonsutvalgets sammensetning i tillegg til at revisjonsutvalget er pålagt nye oppgaver i forbindelse med valg av revisor, kjøp av tjenester fra revisor og behandling av revisors tilleggsrapport til revisjonsutvalget.
Utvalget foreslår endringer i reglene om revisjonsutvalg for å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet. Utvalget viser til at man tidligere har valgt en minimumsgjennomføring av disse reglene, uten særnorske krav. Utvalget går inn for det samme nå. Utvalget mener videre at det ikke er behov for å benytte adgangen til å unnta noterte foretak med børsverdi under 100 millioner euro i tillegg til det gjeldende unntaket for mindre foretak av allmenn interesse etter allmennaksjeloven § 6-41 annet ledd.
23.4.4 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke kommet merknader i høringen til dette punktet.
23.4.5 Departementets vurdering
Departementet viser til at endringer i EU/EØS-reglene innebærer at det må gjøres endringer i reglene om revisjonsutvalg. Departementet mener som utvalget at man fremdeles kan gjennomføre disse ved minimumsgjennomføring uten særnorske tillegg. Departementet kan heller ikke se at det er behov for å benytte adgangen til å unnta noterte foretak med børsverdi under 100 millioner euro i tillegg til det gjeldende unntaket for mindre foretak av allmenn interesse etter allmennaksjeloven § 6-41 annet ledd.
Se departementets forslag til endringer i allmennaksjeloven § 6-41 og § 6-43 og i finansforetaksloven § 8-18 og § 8-19.
23.5 Andre foretak av allmenn interesse, herunder utenlandske
23.5.1 Gjeldende rett
Gjeldende rett inneholder noe spredt regulering av utenlandske foretak av allmenn interesse. Disse vil ikke falle inn under virkeområdet til allmennaksjeloven eller finansforetaksloven. Etter verdipapirhandelforskriften § 12-1 andre ledd skal markedsoperatøren for et regulert marked stille vilkår overfor foretak ved opptak av finansielle instrumenter til handel på markedet. Utsteder skal ha revisjonsutvalg eller tilsvarende organ som nevnt i revisjonsdirektivet artikkel 41. Forskriften bestemmer videre at allmennaksjeloven § 6-41 annet ledd og tredje ledd samt § 6-42 tredje ledd, gjelder tilsvarende så langt bestemmelsene passer. Dette vil også gjelde for utenlandske foretak.
23.5.2 EØS-rett
Foretak av allmenn interesse i et annet EØS-land vil være underlagt regler om revisjonsutvalg, valg av revisor og oppdragslengde i henhold til bestemmelsene i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen. Derimot vil naturligvis ikke foretak fra land utenfor EØS med verdipapirer tatt opp til handel på et regulert marked i Norge, være underlagt reglene i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen. Departementet viser til definisjonen i av foretak av allmenn interesse i revisjonsdirektivet artikkel 13 nr. 2. Bokstav a gjelder bare foretak «governed by the law of a Member State», altså foretak underlagt nasjonale rettsregler. Begge alternativene i bokstav b og c viser til foretak som må ha konsesjon i henhold til direktiv 2013/36/EU og direktiv 91/674/EEC. I alternativ d vises det til foretak som det aktuelle landet selv har definert som foretak av allmenn interesse. Ingen av alternativene i definisjonen av «foretak av allmenn interesse» viser derfor til foretak i tredjeland.
Departementet har i Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) under punkt 13.3.7.2 lagt til grunn at medlemslandene er forpliktet til å påse at direktivets bestemmelser om foretak av allmenn interesse også gjøres gjeldende for utenlandske foretak, inkludert foretak fra land utenfor EØS. Departementet begrunner dette standpunktet i unntaket fra kravet om revisjonsutvalg i revisjonsdirektivet artikkel 39 nr. 4, tidligere artikkel 41 nr. 5. Etter bestemmelsen kan et medlemsland gjøre unntak fra kravet om revisjonsutvalg for foretak som har et tilsvarende organ etter lovgivningen i et annet EØS-land. Bestemmelsen gjelder imidlertid et unntak knyttet fra en konkret plikt for foretak av allmenn interesse. Ved innføringen av revisjonsforordningen pålegges foretakene flere plikter, uten at det innføres tilsvarende unntaksmuligheter. Tolkningen av et unntak bør derfor ikke være avgjørende for anvendelsesområdet for bestemmelsene, det bør i stedet tolkes direkte ut fra ordlyden i definisjonen av foretak av allmenn interesse i revisjonsdirektivet artikkel 2 nr. 13.
Departementet mener på denne bakgrunn at verken revisjonsdirektivet eller revisjonsforordningen stiller krav om at man pålegger foretak utenfor EØS å ha revisjonsutvalg mv. etter kravene i direktivet og forordningen.
23.5.3 Utvalgets vurderinger
Utvalget har ikke foreslått endringer i reglene om foretak av allmenn interesse som ikke tilhører i Norge. De har heller ikke vurdert om revisjonsdirektivet eller revisjonsforordningen krever at man har regler i nasjonal rett om disse.
23.5.4 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke kommet høringsmerknader som direkte gjelder dette spørsmålet til NOU 2017: 15. Finanstilsynet har i en høringsmerknad 27. april 2018 til NOU 2018: 1 påpekt at reglene om revisjonsutvalg til en viss grad er overlappende regulert i allmennaksjeloven § 6-41, finansforetaksloven § 8-18 og verdipapirforskriften § 12-1 annet ledd. De har vist til at denne dobbeltreguleringen kan skape uklarhet.
23.5.5 Departementets vurdering
Departementet viser til at det under punkt 20.6 er foreslått at tilsynet med foretak av allmenn interesse er tatt inn i verdipapirhandelloven og samordnet med reglene for tilsyn av utstederforetaks finansielle rapportering. Disse vil etter lovforslaget også kunne ilegges overtredelsesgebyr ved overtredelse av regler om revisjonsutvalg og valg av revisor. Departementet mener dette er en hensiktsmessig løsning også for reglene om utenlandske foretaks plikt til å ha revisjonsutvalg, revisjonsutvalgets oppgaver, valg av revisor og revisjonsoppdragets varighet.
Departementet foreslår at det tas inn en hjemmel i verdipapirhandelloven § 5-5 åttende ledd nytt annet punktum. Departementet tar sikte på å endre verdipapirforskriften slik at de utstederne fra land utenfor EØS som har Norge som er hjemstat blir pålagt å følge regler om revisjonsutvalg, revisjonsutvalgets oppgaver, valg av revisor og revisjonsoppdragets varighet, som tilsvarer de norske reglene i allmennaksjeloven.
Departementet viser videre til at også aksjeselskap som utsteder obligasjoner notert på et regulert marked i EØS, er å anse som et foretak av allmenn interesse. Departementet tar også sikte på å foreslå forskriftsendringer til verdipapirhandelforskriften som gjelder krav til revisjonsutvalg for disse foretakene.
Departementet viser til lovforslag til ny verdipapirhandelloven § 5-5 åttende ledd nytt annet punktum.
23.6 Ikrafttredelsen av revisjonsforordningen i Norge
23.6.1 EØS-rett
Etter forordning (EU) nr. 537/2014 (revisjonsforordningen) artikkel 44 (1) trer forordningen i kraft tjue dager etter publisering i Official Journal (17. juni 2014). Etter artikkel 44 (2) skal forordningen anvendes fra 17. juni 2016. Etter artikkel 41 gjelder det visse overgangsregler om pliktig bytte av revisjonsselskap (firmarotasjon).
Revisjonsforordningen skal gjennomføres som den er. Det inkluderer bestemmelsene i forordningen om ikrafttredelse, tidspunktet for når bestemmelsene i forordningen skal anvendes fra og overgangsreglene. Samtidig vil ikke revisjonsforordningen gjelde for foretak av allmenn interesse i Norge og deres revisorer før den norske gjennomføringsloven trer i kraft.
23.6.2 Utvalgets vurdering
Utvalget viser til at foretak av allmenn interesse og deres revisorer bør få rimelig tid til å tilpasse seg de nye reglene etter at den norske gjennomføringsloven er vedtatt. Utvalget påpeker at det særlig er kravene om pliktig bytte av revisjonsselskap som kan gi utfordringer ved ikrafttredelsen. Etter forordningen skal foretak av allmenn interesse bytte revisjonsselskap etter høyst ti regnskapsår. Utvalget foreslår å bruke valgmuligheten om at perioden kan utvides med inntil ti år dersom revisjonsoppdraget har vært på anbud eller med 14 år dersom foretaket har minst to valgte revisorer. Utvalget viser til at perioden med samme revisjonsselskap før forordningen trådte i kraft, skal også telles med. Utvalget påpeker videre at etter forordningen må foretak av allmenn interesse som skal bytte revisjonsselskap, gjennomføre en anbudsprosess på revisjonsoppdraget. Etter utvalgets syn bør foretak av allmenn interesse som må bytte revisjonsselskap eller gjennomføre «anbudsforlengelse» i forbindelse med at forordningen settes i kraft i Norge, få en reell mulighet til å gjennomføre anbud og foreta valg av revisor på ordinær generalforsamling etter at gjennomføringsloven er vedtatt.
Etter utvalgets mening tilsier dette at den norske gjennomføringsloven settes i kraft en stund etter vedtakelsen. Tidspunktet for ikrafttredelse bør settes minst ett år etter at bestemmelsen om ikrafttredelsestidspunktet vedtas. Utvalget mener videre at av hensyn til de mange foretakene med regnskapsår som følger kalenderåret, bør ikke loven settes i kraft fra en dato i november eller desember. Utvalget går inn for at revisjonsforordningen bør settes i kraft i tråd med dette.
Utvalget antar at betydningen av dette for sentrale bestemmelser i forordningen, blir følgende:
Plikt til å bytte revisjonsselskap vil tidligst gjelde for regnskapsår påbegynt etter at gjennomføringsloven trer i kraft. Hvis tidspunktet for ikrafttredelse settes til 1. juli 2019, vil plikt til å bytte revisjonsselskap tidligst gjelde for regnskapsåret 1. august 2019–31. juli 2020.
For de som har regnskapsår som følger kalenderåret, vil plikt til å bytte revisjonsselskap i tilfelle tidligst gjelde for regnskapsåret 2020. Det vil gjelde de som ved ikrafttredelsen har hatt samme revisjonsselskap i mer enn ti regnskapsår og ikke har gjennomført anbud (2019 er det tiende regnskapsåret). Foretak av allmenn interesse som ikke omfattes av overgangsbestemmelsene i artikkel 41(1) og 41(2), kan benytte adgangen til å forlenge oppdraget med samme revisjonsselskap med inntil ti regnskapsår etter anbud, men ikke til mer enn tjue regnskapsår til sammen.
Foretak av allmenn interesse som har hatt samme revisjonsselskap fra og med regnskapsåret 1994 eller tidligere, kan imidlertid etter overgangsregelen i forordningen artikkel 41(1) beholde revisjonsselskapet til og med regnskapsåret 2020. For foretak av allmenn interesse som har hatt samme revisjonsselskap fra og med et regnskapsår mellom 1995 og 2003, kan etter artikkel 41(2) beholde revisjonsselskapet til og med regnskapsåret 2023.
Det er også viktig å forsøke å minimere kapasitetsproblemer i markedet knyttet til at mange foretak gjennomfører anbud på revisjonsoppdraget samtidig. Problemet kan begrenses ved å gjøre det så klart som mulig allerede nå at foretak av allmenn interesse som har gjennomført anbud på revisjonsoppdraget før ikrafttredelsen av den norske gjennomføringsloven, kan beholde samme revisjonsselskap i en samlet periode på inntil tjue regnskapsår eller høyst ti regnskapsår etter anbudet.
Forbudene i forordningen mot å yte visse tjenester må overholdes fra ikrafttredelsen. Eventuelle pågående tjenesteytelser som omfattes av forbudene, må avvikles før ikrafttredelsen.
Honorargrensen i forordningen om at maksimalt 70 prosent av gjennomsnittlig revisjonshonorar de siste tre regnskapsår kan stamme fra andre tjenester enn revisjon, vil gjelde fra og med det fjerde regnskapsåret påbegynt etter ikrafttredelsen. Tellingen starter det første regnskapsåret påbegynt etter ikrafttredelsen (regnskapsåret 1. august 2019–31. juli 2020 i eksempelet ovenfor). Honorar fra andre tjenester enn revisjon betalt før det første regnskapsåret etter ikrafttredelsen regnes ikke med.
Utvalget har her basert de aktuelle datoene på overlevering av deres utredning juni 2017.
23.6.3 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke kommet merknader i høringen til dette punktet.
23.6.4 Departementets vurdering
Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets synspunkter, men mener det ikke er behov for å vente ett år fra lovens vedtakelse til den settes i kraft.
Revisjonsforordningen har egne overgangsbestemmelser om firmarotasjon i artikkel 41. I EØS-komiteens beslutning nr. 102/2018 artikkel 1 nr. 2 bokstav b er det fastsatt egne regler om anvendelsen av overgangsbestemmelsene i EØS, jf. også EØS-avtalen protokoll 1 nr. 11 om ikrafttredelse av EU-regler som tas inn i EØS-avtalen. Departementet legger til grunn at overgangsbestemmelsene betyr følgende for første gangs anvendelse av bestemmelsene i revisjonsforordningen artikkel 17 om firmarotasjon i Norge:
Bestemmelsene om firmarotasjon og pliktig anbud gjelder for regnskapsår påbegynt etter at revisjonsforordningen settes i kraft i Norge.
Overgangsregelen i revisjonsforordningen artikkel 41 nr. 1 gjelder for foretak av allmenn interesse som har hatt samme valgte revisor i minst 20 påfølgende regnskapsår på det tidspunktet EØS-komiteens beslutning nr. 102/2018 trer i kraft. Disse foretakene må velge ny revisor senest for regnskapsår som starter seks år etter tidspunktet for ikrafttredelse av EØS-komiteens beslutning.
Overgangsregelen i revisjonsforordningen artikkel 41 nr. 2 gjelder for foretak av allmenn interesse som har hatt samme valgte revisor i minst 11 men færre enn 20 påfølgende regnskapsår på det tidspunktet EØS-komiteens beslutning nr. 102/2018 trer i kraft. Disse foretakene må velge ny revisor senest for regnskapsår som starter ni år etter tidspunktet for ikrafttredelse av EØS-komiteens beslutning.
Foretak av allmenn interesse som har hatt samme valgte revisor i færre enn 11 påfølgende regnskapsår på det tidspunktet EØS-komiteens beslutning nr. 102/2018 trer i kraft, må følge de alminnelige bestemmelsene om firmarotasjon i revisjonsforordningen artikkel 17 og de foreslåtte bestemmelsene om forlengelse av revisjonsoppdragets varighet etter anbud eller dersom foretaket har flere valgte revisorer (jf. revisjonsforordningen artikkel 41 nr. 3).
EØS-komiteens beslutning trer i kraft etter at alle EØS-/EFTA-statene har løftet sine forbehold etter EØS-avtalen artikkel 103.
Departementet legger videre til grunn at foretak av allmenn interesse som har gjennomført anbud på revisjonsoppdraget før revisjonsforordningen settes i kraft og ikke omfattes av overgangsbestemmelsene om firmarotasjon, kan beholde sin nåværende valgte revisor i inntil ti regnskapsår etter anbudet, men uansett ikke mer enn 20 regnskapsår til sammen. Dette gjelder selv om ikke alle kravene til gjennomføring av anbudet i revisjonsforordningen er fulgt, f.eks. at beslutningen om å fortsette med samme revisor skal godkjennes av generalforsamlingen og involvering av revisjonsutvalget. Forutsetningen er at det er gjennomført en reell anbudsprosess med mulighet for deltakelse fra flere revisjonsselskaper.