Prop. 37 LS (2019–2020)

Lov om revisjon og revisorer (revisorloven), lov om endringer i lov om Folketrygdfondet og samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutning nr. 102/2018 om innlemmelse i EØS-avtalen av direktiv 2014/56/EU og forordning (EU) 537/2014

Til innholdsfortegnelse

16 Dokumentasjon av revisjonsoppdrag

16.1 Gjeldende rett

Revisor skal kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. revisorloven § 5-3 første ledd første punktum. Foreligger det forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, skal dette kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning, jf. første ledd andre punktum.

Etter revisorloven § 5-3 tredje ledd skal revisor ved utføring av rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktig kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Slike tjenester skal faktureres særskilt med en angivelse av oppdragets art, jf. tredje ledd andre punktum.

Videre krever revisorloven § 5-5 at revisor skal oppbevare sin dokumentasjon etter § 5-3 og nummererte brev etter § 5-4 på en ordnet og betryggende måte i minst ti år. Det samme gjelder korrespondanse i tilknytning til rådgivning.

Revisorforskriften § 5-1 inneholder nærmere bestemmelser om dokumentasjon av revisjonsoppdrag og oppbevaring. Første ledd inneholder krav om at dokumentasjonen skal oppbevares ordnet og betryggende, sikret mot ødeleggelse, tap og endring.

Etter andre ledd skal dokumentasjonen være tilgjengelig i lesbar form og kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden. Det er også krav knyttet til sikkerhetskopi.

Etter tredje ledd skal dokumentasjonen oppbevares slik at det er mulig å skille ut dokumentasjonen knyttet til hvert enkelt oppdrag revisor har påtatt seg.

Etter revisorforskriften § 5-1 siste ledd skal dokumentasjonen kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Se også finanstilsynsloven § 3 andre ledd.

Ytterligere regler og retningslinjer om dokumentasjon og oppbevaring for revisor følger av god revisjonsskikk. Det er blant annet føringer i de internasjonale revisjonsstandardene, se en kort omtale av disse i utredningen s. 162.

16.2 EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 5 første avsnitt skal revisor opprette oppdragsdokumentasjon for hver enkelt lovfestet revisjon. Utvalget beskriver de relevante dokumentasjonspliktene i direktivet slik:

«Oppdragsdokumentasjon skal inneholde de opplysninger om uavhengighet som er registrert i medhold av revisjonsdirektivet artikkel 22b første ledd, samt de opplysninger som kreves dokumentert ved revisjon av foretak av allmenn interesse etter revisjonsforordning (EU) nr. 537/2014 artikkel 6 til 8 (omhandles i kapittel 11 og 22). Videre skal oppdragsdokumentasjonen inkludere alle andre opplysninger og dokumenter som er av betydning for revisjonsberetningen, jf. revisjonsdirektivet artikkel 28 og revisjonsforordningen artikkel 10 og 11 ved revisjon av foretak av allmenn interesse, samt for overvåkningen av overholdelsen av revisjonsdirektivet og andre gjeldende lovkrav. Oppdragsdokumentasjonen skal stenges senest 60 dager etter underskrivelsen av revisjonsberetningen, jf. revisjonsdirektivet artikkel 28 og revisjonsforordningen artikkel 10 ved revisjon av foretak av allmenn interesse.
Hvis revisor ber om rådgivning fra eksterne eksperter, skal revisor etter revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 annet avsnitt dokumentere forespørselen og den mottatte rådgivning.»

16.3 Utvalgets vurdering

16.3.1 Begrepsbruk

Utvalget viser til at revisors dokumentasjon av revisjonsoppdrag ofte omtales som revisors «arbeidspapirer». De påpeker videre at begrepet «arbeidspapirer» imidlertid kan forstås på en slik måte at det ikke omfatter all dokumentasjon som bør utarbeides og oppbevares i forbindelse med et revisjonsoppdrag. Utvalget viser til at begrepet ikke alltid omfatter ekstern rapportering i form av revisjonsberetninger og nummererte brev til den revisjonspliktiges ledelse. Videre kan begrepet gi inntrykk av at kravene kun gjelder dokumentasjon på papir, noe som ikke er riktig. Utvalget velger derfor å benytte begrepet «oppdragsdokumentasjon». De viser til at dette begrepet er mer i samsvar med begrepsbruken i de internasjonale revisjonsstandardene.

16.3.2 Formål

Utvalget påpeker at hovedformålet med reglene om oppdragsdokumentasjon er å danne et grunnlag for tilsynsmyndighetenes vurdering av om revisjonen er forsvarlig utført. Utvalget beskriver kravene som stilles i de internasjonale revisjonsstandardene slik:

«Revisors mål er ifølge ISA 230 punkt 5 å utarbeide dokumentasjon som gir et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisjonsberetningen, samt bevis for at revisjonen ble planlagt og utført i samsvar med krav i lovgivningen og de internasjonale revisjonsstandardene. Revisor skal etter standardens punkt 8 utarbeide dokumentasjon på en slik måte at en erfaren revisor, som tidligere ikke har hatt tilknytning til revisjonsoppdraget, forstår typen, tidspunktet for og omfanget av revisjonshandlingene som er utført for å oppfylle ISA-ene og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav, resultatene av gjennomførte revisjonshandlinger og innhentet revisjonsbevis, samt vesentlige forhold som avdekkes under revisjonen, konklusjonene på dem og viktige profesjonelle vurderinger som er foretatt for å komme frem til disse konklusjonene.»

Utvalget konkluderer med at formålet med oppdragsdokumentasjon fortsatt bør være å skape notoritet for gjennomførte revisjonshandlinger, innhentede revisjonsbevis, funn som er gjort og konklusjoner som er trukket. De viser til at oppdragsdokumentasjon dermed gir et grunnlag for kontroll av den gjennomførte revisjonen. Utvalget viser til at de legger særlig vekt på hensynet til tilsyn og ekstern kvalitetskontroll.

16.3.3 Innhold og omfang

Utvalget viser til at variasjonen i revisjonsforetak, reviderte virksomheter, anvendte revisjonsmetodikker og hva som er nødvendige revisjonshandlinger ved den enkelte lovfestede revisjon, etter utvalgets oppfatning innebærer at det ikke vil være hensiktsmessig å forsøke å detaljregulere oppdragsdokumentasjonens innhold i revisorloven. Utvalget slutter seg derfor til revisjonsdirektivet om at hovedprinsippene for dokumentasjon bør fremgå av revisorloven, men at nærmere utdyping kan skje gjennom god revisjonsskikk.

Utvalget presiserer at oppdragsdokumentasjonen skal skape notoritet og gi grunnlag for kontroll med revisjonsutførelsen. Oppdrag om lovfestet revisjon skal derfor dokumenteres på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge revisjonsberetningen og at revisjonen er utført i samsvar med lovens krav.

Utvalget har vurdert kravet om at revisor skal dokumentere særskilt hva revisor har foretatt seg om det fremkommer forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, jf. gjeldende revisorlov § 5-3 første ledd annet punktum. Utvalget har delt seg når det gjelder dette spørsmålet. Et flertall i utvalget viser til at kravet allerede følger av god revisjonsskikk og de internasjonale revisjonsstandardene. De viser videre til at verken revisjonsdirektivet, svensk eller dansk rett har tilsvarende særskilt krav til dokumentasjon av forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil. Flertallet mener det ikke er nødvendig med en slik særskilt presisering.

Mindretallet har vist til at utvalget har lagt til grunn at revisor har en viktig funksjon i bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet. De viser til at dokumentasjon av revisors vurdering av misligheter og feil vil være av essensiell betydning hvis det senere avdekkes misligheter eller feil, både i relasjon til mulig bruk av sanksjoner og til spørsmålet om erstatning. De viser også til utvalgets mandat som pålegger utvalget å utrede revisors rolle med tanke på økonomisk kriminalitet. De mener at det i relasjon til dette er viktig å opprettholde denne bestemmelsen. Mindretallet mener derfor bestemmelsen bør videreføres.

Utvalget viser til sitt utkast til § 9-9 første ledd som gjennomfører krav til oppdragsdokumentasjon i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 5.

16.3.4 Bruk av eksterne eksperter

Utvalget viser til at revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 krever at revisor skal dokumentere både forespørselen og den mottatte rådgivningen dersom revisor ber om en uttalelse fra en ekstern ekspert. Det er nevnt en rekke eksempler på situasjoner hvor revisor kan be om rådgivning fra en ekspert i internasjonale revisjonsstandarder.

Utvalget viser til at etter deres mening er deres utkast til § 9-9, som krever at revisor skal dokumentere hvert oppdrag om lovfestet revisjon på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge revisjonsberetningen og at revisjonen er utført i samsvar med § 9-2 til § 9-8, også tilstrekkelig for å gjennomføre det nevnte kravet i revisjonsdirektivet. De viser til at revisors bruk av eksterne eksperter nødvendigvis må være en del av revisors oppdragsdokumentasjon for å underbygge den gjennomførte revisjonen. Utvalget presiserer at både revisors forespørsel, den mottatte uttalelsen og revisors egen vurdering skal dokumenteres. Utvalget foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette.

16.3.5 Andre tjenester enn lovfestet revisjon

Utvalget viser til regelen i dagens revisorlov § 5-3 tredje ledd om at revisor ved utføring av rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktig skal dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Etter utvalgets utkast til § 9-9 femte ledd skal revisor ved utføring av rådgivning eller andre tjenester for den reviderte, dokumentere oppdragets art, omfang og eventuelle anbefalinger. Utvalget viser videre til at revisor etter reglene om klientregister skal registrere opplysninger om honoraret fordelt på lovfestet revisjon og andre tjenester.

Et mindretall i utvalget mener at dokumentasjon av rådgivning og andre tjenester bør oppbevares med tilsvarende krav som oppdragsdokumentasjon for revisjonsoppdrag. De viser til at slike oppdrag kan ha betydelig omfang i et revisjonsforetak, og at det derfor er viktig med tilsvarende oppbevaringskrav for denne type oppdrag som for revisjonsoppdrag. De mener derfor dette bør fremkomme tydelig av dokumentasjons- og oppbevaringsbestemmelsen i loven.

16.3.6 Sammenstilling og stenging

Utvalget viser til at revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 5 fjerde avsnitt krever at oppdragsdokumentasjonen stenges senest 60 dager etter at revisjonsberetningen er undertegnet. Etter dette skal det ikke gjøres endringer i dokumentasjonen.

Utvalget beskriver forholdet mellom avgivelse av revisjonsberetningen og kravet om stenging på følgende måte:

«I perioden mellom avgivelse av revisjonsberetningen og stenging av oppdragsdokumentasjonen, må revisor fullføre sammenstillingen av dokumentasjonen. Sammenstilling er ifølge ISA 230 punkt A22 en administrativ prosess som ikke innebærer at det gjennomføres nye revisjonshandlinger eller trekkes nye konklusjoner etter avgivelse av revisjonsberetningen. Det kan imidlertid foretas endringer i oppdragsdokumentasjonen i den siste sammenstillingsfasen, dersom endringene kun er av administrativ karakter. Eksempler på dette kan være sletting eller fjerning av erstattet dokumentasjon, sortering, sammenligning og kryssreferering, avkryssing på avslutningssjekklister som er relatert til sammenstillingsprosessen, samt dokumentasjon av revisjonsbevis som revisor har innhentet, diskutert og blitt enig med relevante medlemmer av oppdragsteamet om før avgivelse av revisjonsberetningen.»

Utvalget foreslår at oppdragsdokumentasjonen skal sammenstilles og stenges for endring senest 60 dager etter avgivelse av revisjonsberetningen i tråd med revisjonsdirektivet.

16.3.7 Oppbevaring av dokumentasjonen

Når det gjelder spørsmålet om kravet til oppbevaringstid for oppdragsdokumentasjon har utvalget delt seg i to.

Flertallet i utvalget viser til at det er nødvendig å se på hensikten med dokumentasjonen for å fastslå hvor lang oppbevaringstid som bør kreves. De viser til at formålet er å skape notoritet for gjennomførte revisjonshandlinger, innhentede revisjonsbevis, funn som er gjort og konklusjoner som er trukket. Flertallet påpeker at det legges særlig vekt på hensynet til tilsyn med og ekstern kvalitetskontroll av revisor, samt betydningen av oppdragsdokumentasjonen som bevis for det materielle innholdet i revisjonen i forbindelse med erstatnings- og straffesaker mot revisor.

Videre påpeker flertallet at gjeldende hovedregel for oppbevaring av dokumentasjon knyttet til regnskapet nå er fem år. Den strafferettslige foreldelsesfristen i revisorloven er også på fem år. Flertallet fremhever at det ikke er et formål med oppbevaring av revisors oppdragsdokumentasjon å danne grunnlag for kontroll av de revidertes bokføring, regnskaper, skatter og avgifter. Hensynet til slik kontroll av de revidertes forhold er derfor heller ikke avgjørende for oppbevaringstiden. Slike hensyn må i stedet ivaretas gjennom regelverk som gjelder for de reviderte, herunder bokførings-, regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen. Flertallet mener derfor at en oppbevaringstid på fem år etter avgivelse av revisjonsberetningen bør være tilstrekkelig.

Mindretallet mener at oppbevaringstiden bør settes til ti år når det gjelder revisors kommunikasjon i nummererte brev etter lovutkastet § 9-5. Dette vil innebære en videreføring av gjeldende rett etter revisorloven § 5-5. Mindretallet mener det er en rekke forhold som taler for å beholde kravet om ti års oppbevaringstid. De viser til reglene om foreldelse av erstatningskrav og straffbare handlinger, samt endringsadgang og tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven, som i visse situasjoner gjør det ønskelig å ha tilgang til dokumentasjon også etter fem år. De mener derfor at det også bør vurderes å beholde det generelle kravet om ti års oppbevaring av oppdragsdokumentasjon, og ikke bare for de nummererte brevene i henhold til § 9-5. Mindretallet fremhever at opprettholdelse av kravet om ti års oppbevaring er viktig også ut fra et forebyggende perspektiv. De viser til Prop. 112 L (2016–2017) hvor det ble vurdert om man skulle justere ned kravet til oppbevaring av selskapsdokumentasjon i aksjelovgivningen til fem år. Mindretallet viser til at departementet endte med å foreslå at de aktuelle dokumentene skal oppbevares i det enkelte selskaps levetid. Mindretallet peker også på at bruken av elektroniske arkivsystemer gjør at det ikke vil være særlig fordyrende å beholde kravet om ti års oppbevaringstid. Mindretallet foreslår derfor å beholde kravet om ti års oppbevaringstid for revisors kommunikasjon med styret.

Utvalget har også vurdert om det skal stilles et krav om oppbevaringssted for oppdragsdokumentasjonen. Det følger ikke noe slikt krav av gjeldende revisorlov.

Utvalget viser til at oppbevaringssted ikke er avgjørende for å oppfylle formålet med dokumentasjonen. Utvalget peker på at det sentrale er at dokumentasjonen senere kan legges frem, for eksempel i forbindelse med en erstatningssak, straffesak eller kvalitetskontroll. Videre fremhever utvalget at økende bruk av elektroniske oppbevaringsløsninger, med lagring i eksempelvis skybaserte løsninger hos eksterne tjenestetilbydere, innebærer at det fysiske oppbevaringsstedet er stadig mindre relevant. Utvalget mener at det må være opp til revisor selv å vurdere risikoen ved valg av oppbevaringssted og hvordan tilgangen til oppbevaringsdokumentasjonen skal sikres. Utvalget konkluderer derfor med at det ikke er nødvendig med noe krav til oppbevaringssted for revisors oppdragsdokumentasjon i ny revisorlov.

Videre viser utvalget til at gjeldende revisorlov § 5-5 og revisorforskriften krever at revisor skal oppbevare dokumentasjonen på en ordnet og betryggende måte. Videre viser utvalget til revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 1, som krever alle opplysninger og dokumenter som en revisor har adgang til i forbindelse med den lovfestede revisjonen, skal beskyttes av tilstrekkelige regler om fortrolighet og taushetsplikt. I tillegg krever revisjonsdirektivet artikkel 24 a nr. 1 bokstav f at revisjonsforetaket må ha tilfredsstillende retningslinjer og rutiner for oppdragsdokumentasjon, mens bokstav g krever et system for å sikre kvaliteten på lovfestet revisjon som også omfatter oppdragsdokumentasjonen.

Flertallet i utvalget påpeker at utover dette finnes ikke særskilte bestemmelser om oppbevaringsmåte eller sikring i revisjonsdirektivet, men at det følger av formålet med oppbevaringskravene at revisor må sørge for slik ordnet og betryggende sikret oppbevaring av oppdragsdokumentasjonen. Videre viser flertallet til at ytterligere føringer følger av god revisjonsskikk. Flertallet mener derfor det ikke er nødvendig å presisere nærmere kravene til oppbevaring i revisorloven.

Mindretallet mener at det er viktig å beholde en bestemmelse om at revisor skal oppbevare dokumentasjon, nummererte brev og korrespondanse i tilknytning til rådgivning på en ordnet og betryggende måte. De viser til at det er naturlig at det ikke stilles lavere krav til oppbevaringen hos revisor enn det som stilles til oppbevaring av regnskapsmateriale, jf. bokføringsloven § 13 tredje ledd. Mindretallet viser også til at det i Prop. 112 L (2016–2017) Endringer i aksjelovgivningen mv. (modernisering og forenkling), er lagt vekt på viktigheten av å sikre at dokumentasjon utarbeides og oppbevares forsvarlig. I forslaget til endringer i aksjelovgivningen er det derfor foreslått å innta en ny bestemmelse i § 1-6 hvor det pålegges at dokumentasjon skal utarbeides og oppbevares betryggende. Mindretallet foreslår derfor at kravet i revisorloven § 5-5 om oppbevaring av oppdragsdokumentasjon på en ordnet og betryggende videreføres i ny revisorlov.

16.3.8 Mindretallsforslag

Mindretallet viser til at utkastet til overskrift til § 9-9 er «oppdragsdokumentasjon». Imidlertid inneholder bestemmelsen regler om både dokumentasjon og krav til oppbevaring av dokumentasjonen. Mindretallet mener derfor at overskriften bør være i samsvar med dette, og inkludere både dokumentasjon og oppbevaring.

Et mindretall i utvalget foreslår at det skal lovfestes et krav om oppbevaring av dokumentasjon av foretakets interne retningslinjer og kvalitetsstyring. Dokumentasjonen av interne retningslinjer vil etter deres syn være viktig i tilfeller hvor det vurderes ilagt overtredelsesgebyr og/eller ledelseskarantene.

Et mindretall i utvalget foreslår at dagens hjemmel i revisorloven § 5-5 tredje punktum til å i forskrift gi nærmere regler om oppbevaringsmåten, bør videreføres.

16.4 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratet viser generelt til at flertallets forslag om å videreføre gjeldende rett, men uten at gjeldende bestemmelser videreføres i lovteksten, ikke er en hensiktsmessig lovteknikk. De viser til sine forslag i høringssvaret.

PwC støtter flertallets løsning om at overskriften til § 9-9 skal være «Oppdragsdokumentasjon» og ikke «Oppdragsdokumentasjon og oppbevaring» slik mindretallet ønsker. De viser til at flertallets løsning fungerer som et presist samlebegrep.

Lotteri- og stiftelsestilsynet, Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og ØKOKRIM støtter mindretallets forslag om å videreføre kravet om særskilt dokumentasjon om det foreligger forhold som kan tilsi at det foreligger misligheter og feil og hva revisor har foretatt seg i den anledning. Skattedirektoratet viser til at forslag som går i retning av å fjerne tydelige krav i tilknytning til spørsmål om økonomisk kriminalitet ikke synes å være hensiktsmessig.

ØKOKRIM viser til Ot.prp. nr. 75 (1997–98) hvor departementet peker på at et særskilt dokumentasjonskrav kan bidra til å øke revisors aktsomhet når det gjelder eventuelle behov for å følge opp indikasjoner om misligheter og feil. De viser til at en slik vurdering ikke har mindre gyldighet i dag, og at en fjerning av kravet vil føre til redusert aktsomhet over tid. ØKOKRIM påpeker videre at dette har sammenheng med den forebyggende effekten bestemmelsen har, samt den betydning dokumentasjonen vil ha når det i ettertid er behov for å finne ut av hva som har skjedd. De mener videre at de internasjonale revisjonsstandardene ikke vil ha samme effekt som et særskilt krav i den norske revisorloven fastsatt av Stortinget.

PwC og Virke støtter ikke mindretallets forslag om å videreføre kravet om særskilt dokumentasjon om det foreligger forhold som kan tilsi at det foreligger misligheter og feil og hva revisor har foretatt seg i den anledning. PwC viser til at dette kravet er særnorsk, og at mer konkrete krav utover hovedprinsippet for dokumentasjon følger av god revisjonsskikk.

Norsk Øko-Forum og Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag om å innføre egne regler om oppbevaringstid for dokumentasjon knyttet til andre tjenester enn lovfestet revisjon. Skattedirektoratet mener utkastet til § 9-9 er uklart når det gjelder spørsmålet om det også gjelder krav til oppbevaringstid for andre tjenester enn lovfestet revisjon. De viser til mindretallets forslag hvor plikten når det gjelder rådgivningsoppdrag klargjøres.

PwC og Virke støtter ikke mindretallets forslag om å innføre en regel om at kravene til dokumentasjonen av rådgivningsoppdrag skal være tilsvarende som dokumentasjon av revisjonsoppdrag. PwC viser til at etter deres syn vil kravet om oppbevaring følge direkte av kravene om oppbevaring av oppdragsdokumentasjon. De viser til at rådgivningsoppdrag til revisjonsklienter har nær sammenheng med uavhengighetsvurderingen som skal dokumenteres og oppbevares.

BDO, Deloitte, PwC, Revisorforeningen og Virke støtter ikke forslaget om å stille krav til oppbevaring av interne retningslinjer og rutiner. Deloitte mener at vurderingen av om slik dokumentasjon skal oppbevares bør være opp til det enkelte foretak, siden det ikke har betydning for om den gjennomførte revisjonen er i tråd med internasjonale revisjonsstandarder og revisorloven. PwC og Revisorforeningen mener videre at historisk dokumentasjon av interne retningslinjer er av begrenset nytte.

BDO, Deloitte, EY, Revisorforeningen og PwC støtter utvalgets forslag om å redusere oppbevaringstiden for oppdragsdokumentasjon til fem år. Disse høringsinstansene mener det er hensiktsmessig og riktig med lik oppbevaringstid for oppdragsdokumentasjon og regnskapsdokumentasjon etter bokføringsloven. PwC og Revisorforeningen mener at man ikke bør legge opp til et regelverk hvor den viktigste kilden til dokumentasjon om regnskapet fra år seks til ti er revisors oppdragsdokumentasjon.

Når det gjelder mindretallsforslaget om ti års oppbevaringstid for revisors kommunikasjon med styret etter utkastet § 9-5, viser BDO og Revisorforeningen til at det er unødvendig komplisert å operere med ulik oppbevaringstid for deler av revisjonsdokumentasjonen. BDO kan ikke se at det finnes noe behov som rettferdiggjør en slik løsning.

Lotteri- og stiftelsestilsynet, Norsk Øko-Forum og Skatterevisorenes Forening støtter ikke forslaget om å endre kravet til oppbevaringstid for oppdragsdokumentasjon fra ti til fem år. Norsk Øko-Forum viser til mulige erstatnings- og straffesaker, samt endringssaker som gjelder store og alvorlige skattekriminalitetssaker etter forvaltningsloven. Etter deres syn er ikke fem års oppbevaringsfrist tilstrekkelig når det gjelder slike saker. De viser til at endringsfristene etter skatteforvaltningsloven og foreldelsesfristen for grov økonomisk kriminalitet er ti år.

ØKOKRIM mener at revisors oppdragsdokumentasjon skiller seg fra regnskapsmateriale på en slik at det ikke nødvendigvis bør være samme krav til oppbevaringstid for de to typene dokumentasjon. De peker også på at den teknologiske utviklingen innebærer at oppbevaringsbyrdene ikke kan anses å være like store som tidligere. De mener derfor at gode grunner taler for å beholde kravet om ti års oppbevaringstid også for revisors oppdragsdokumentasjon.

Finanstilsynet støtter mindretallets forslag om å videreføre ti års oppbevaringsplikt for revisors kommunikasjon med styret etter utkastet § 9-5. Finanstilsynet viser hovedsakelig til samme argumenter som Norsk Øko-Forum ovenfor. Finanstilsynet peker også på at å skille den lovpliktige kommunikasjonen fra annen kommunikasjon, vil ikke skape problemer.

Finanstilsynet peker videre på at fortsatt krav til oppbevaring i ti år er konsistent med nylig endrede regler for regnskapsførers oppdragsdokumentasjon. Oppbevaringstiden ble da redusert fra ti til fem år. Ti års oppbevaringsplikt ble imidlertid videreført for den korrespondanse regnskapsfører skal ha med oppdragsgiver, som kan likestilles med slik kommunikasjon som nevnt i revisorloven.

Skattedirektoratet mener i tillegg at oppbevaringsplikten for kommunikasjon med styret må fremgå uttrykkelig av lovgivningen i likhet med gjeldende rett, og at oppbevaringstiden fortsatt må være ti år. De viser til at det etter deres erfaring regelmessig er slik at saker som gjelder alvorlig skatte- og avgiftskriminalitet først avdekkes flere år senere.

Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og ØKOKRIM støtter også mindretallets forslag om å videreføre kravet om at revisor skal oppbevare dokumentasjonen på en ordnet og betryggende måte. Norsk Øko-Forum og Skattedirektoratet viser til den teknologiske utviklingen, den økende internasjonaliseringen og utsettingen av tjenester i revisjonsbransjen, gjør kravet enda mer aktuelt enn tidligere. Skattedirektoratet viser til at det også er naturlig at det er samme kvalitative krav til oppbevaring av oppdragsdokumentasjon som for regnskapsmateriale etter bokføringsloven.

PwC, Revisorforeningen og Virke støtter ikke mindretallets forslag til en særskilt bestemmelse om ordnet og betryggende oppbevaring av dokumentasjon. PwC viser til at flertallets forslag til § 9-9 om oppdragsdokumentasjon blir minst like streng som gjeldende revisorlov.

PwC, Revisorforeningen og Virke støtter heller ikke forslaget om å innføre en forskriftshjemmel om å kunne fastsette nærmere regler om oppbevaringen.

16.5 Departementets vurdering

16.5.1 Begrepsbruk og overskrift til § 9-9 – «oppdragsdokumentasjon»

Departementet foreslår at begrepet «oppdragsdokumentasjon» benyttes på revisors dokumentasjon av revisjonsoppdrag. Det har ikke kommet innvendinger i høringen mot dette forslaget.

Et mindretall i utvalget har foreslått at overskriften til § 9-9 ikke bare bør være «oppdragsdokumentasjon», men at overskriften bør være «oppdragsdokumentasjon og oppbevaring», siden bestemmelsen også inneholder regler om krav til oppbevaring. PwC, som er den eneste høringsinstansen som har kommentert dette forslaget, har ikke støttet mindretallets forslag.

Departementet anser begrepet «oppdragsdokumentasjon» som en rimelig presis samlebetegnelse på det bestemmelsen handler om. Som PwC viser til, gjelder paragrafen flere aspekter knyttet til oppdragsdokumentasjonen, ikke bare oppbevaring. Departementet er derfor enig med flertallet i at bestemmelsen bør ha overskriften «oppdragsdokumentasjon».

Det vises til forslaget til overskrift til § 9-9.

16.5.2 Formål, innhold og omfang

Formålet med oppdragsdokumentasjon bør være å skape notoritet for gjennomførte revisjonshandlinger, innhentede revisjonsbevis, hvilke funn som er gjort og konklusjoner som er trukket. Slik skal oppdragsdokumentasjon danne et grunnlag for kontroll med den gjennomførte revisjonen, herunder at det foreligger tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisjonsberetningen, og at revisjonen er gjennomført i samsvar med lovkrav og god revisjonsskikk.

Variasjonen i revisjonsforetak, reviderte virksomheter, anvendte revisjonsmetodikker og hva som er nødvendige revisjonshandlinger ved den enkelte lovfestede revisjon, innebærer at det ikke er hensiktsmessig å detaljregulere oppdragsdokumentasjonens innhold. Departementet mener som utvalget at hovedprinsippene bør fremgå av lovteksten, mens nærmere utdypning skjer gjennom god revisjonsskikk. Dette innebærer at oppdrag om lovfestet revisjon må dokumenteres på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge revisjonsberetningen, og at revisjonen er i samsvar med lovens krav.

Utvalget er delt når det gjelder spørsmålet om det skal fremgå av lovteksten at hvor det foreligger forhold som tilsier at det kan være begått misligheter eller feil, skal det kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. En slik regel vil i så fall innebære en videreføring av gjeldende rett i revisorloven § 5-3 andre ledd andre punktum. Flertallet har vist til at denne regelen er særnorsk, og at de internasjonale revisjonsstandardene uansett presiserer krav til dokumentasjon som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil. Mindretallet mener at det er viktig å videreføre bestemmelsen. Mindretallet mener at dokumentasjon av revisors vurdering av misligheter og feil vil være av stor betydning hvis det senere avdekkes misligheter og feil.

Departementet viser til Ot.prp. nr. 75 (1997–98) punkt 5.4.5, hvor det fremgår at hensikten med å innføre kravet om dokumentasjon ved misligheter og feil var å bidra til å øke revisors aktsomhet når det gjelder oppfølgingen av disse. Etter departementets syn gjør dette seg fortsatt gjeldende. Departementet mener at hensynet til å motvirke økonomisk kriminalitet må veie tungt i dette spørsmålet, slik også Lotteri- og Stiftelsestilsynet, Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og ØKOKRIM har påpekt i høringen. PwC, Revisorforeningen og Virke har gått imot forslaget. De har hovedsakelig vist til at kravet er unødvendig når det allerede følger av god revisjonsskikk, og dessuten at kravet vil være særnorsk.

Departementet mener at kravet er av en slik betydning at det er ønskelig å ha dette presisert i lovteksten, i tillegg til at det vil følge av de internasjonale revisjonsstandardene. Selv om dette vil bli en særnorsk løsning, bør hensynet til å motarbeide økonomisk kriminalitet veie tyngre her. Departementet viser videre til at kravet følger av gjeldende revisorlov, uten at det har kommet innvendinger mot bestemmelsen. Departementet slutter seg derfor til mindretallet i dette spørsmålet.

Departementet foreslår videre at revisor skal dokumentere hvert oppdrag om lovfestet revisjon på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge revisjonsberetningen og at revisjonen er utført i samsvar med kravene i lovforslaget § 9-2 til § 9-8. I tillegg foreslår departementet at forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter og feil, skal dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning.

Se lovforslaget § 9-9 første ledd.

16.5.3 Bruk av eksterne eksperter

Revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 krever at revisor skal dokumentere både forespørselen og den mottatte rådgivningen dersom revisor ber om en uttalelse fra en ekstern ekspert. Det er nevnt en rekke eksempler på situasjoner hvor revisor kan be om rådgivning fra en ekspert i internasjonale revisjonsstandarder.

Departementet er enig i utvalgets vurdering om at dette må sies å følge allerede av det generelle dokumentasjonskravet i lovforslaget § 9-9 første ledd. Det er ikke kommet innvendinger til dette i høringen. Departementet viser til den vide ordlyden i forslaget, som innebærer at revisor må dokumentere at bestemmelsene om revisjonens innhold og utførelse i § 9-2 til § 9-8 er fulgt. Departementet foreslår derfor heller ikke en egen bestemmelse om dette.

16.5.4 Andre tjenester enn lovfestet revisjon

Departementet er enig med utvalget i at det bør videreføres regler om dokumentasjon av revisors utføring av rådgivning og andre tjenester. Slik dokumentasjon er viktig for å sikre at det kan føres kontroll med at uavhengighetsreglene følges. Som det fremkommer av departementets vurdering av uavhengighetsreglene, skal dokumentasjonen vise revisors vurderinger av uavhengigheten, både før og etter iverksatte tiltak. Det er ikke tilstrekkelig at det bare fremkommer av dokumentasjonen at forholdet er vurdert.

Et mindretall i utvalget mener at dokumentasjon av rådgivning og andre tjenester bør oppbevares med tilsvarende krav som oppdragsdokumentasjon for revisjonsoppdrag. Skattedirektoratet støtter dette mindretallsforslaget.

Departementet ser ikke behovet for at nærmere angitte krav til oppbevaringen av denne dokumentasjonen presiseres i lovteksten, da dette vil følge av det generelle kravet om å følge god revisjonsskikk. Departementet støtter derfor ikke mindretallets forslag på dette punktet.

Det vises til lovforslaget § 9-9 femte ledd og § 7-2.

16.5.5 Sammenstilling og stenging

Etter revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 5 fjerde avsnitt, skal oppdragsdokumentasjonen stenges senest 60 dager etter at revisjonsberetningen er undertegnet. Etter dette tidspunktet kan ikke revisor gjøre endringer i dokumentasjonen.

Departementet foreslår, som utvalget, at oppdragsdokumentasjonen i tråd med kravene i revisjonsdirektivet skal sammenstilles og stenges for endring senest 60 dager etter avgivelse av revisjonsberetningen. Det har ikke kommet noen kommentarer til denne bestemmelsen i høringen.

Dette innebærer at revisor i perioden mellom avgivelse av revisjonsberetningen og stenging av oppdragsdokumentasjonen, må fullføre sammenstillingen av dokumentasjonen. Det kan bare foretas endringer i oppdragsdokumentasjonen som er av administrativ karakter, se nærmere utvalgets utredning punkt 16.2.4 om dette.

Se lovforslaget § 9-9 sjette ledd.

16.5.6 Oppbevaringstid

Departementet mener at det er nødvendig å se på formålet med dokumentasjonen for å utforme de nærmere reglene om oppdragsdokumentasjonen. Det er redegjort for formålet under punkt 16.5.2 ovenfor. Departementet vil i tillegg bemerke at det bør legges vekt på hensynet til tilsyn og ekstern kvalitetskontroll av revisor, og videre betydningen av oppdragsdokumentasjonen som bevis for utførelsen av revisjon i forbindelse med erstatnings-, straffesaker og andre sanksjoner mot revisor. Hovedformålet med revisors oppbevaring av dokumentasjon, er derimot ikke at denne skal danne grunnlag for de revidertes bokføring, og dokumentasjon av regnskaper, skatter og avgifter. Hensynet til kontroll med disse må i hovedsak gjennomføres gjennom kravene til oppbevaring av den revidertes dokumentasjon.

Departementet er på denne bakgrunn enig med utvalgets flertall i at oppbevaringstiden for revisors dokumentasjon bør settes til fem år. Dette er også hovedregelen for den revidertes oppbevaring av dokumentasjon etter bokføringsloven. Departementet viser til at både revisors straffeansvar og erstatningsansvar som hovedregel vil være foreldet etter fem år. Departementet viser videre til at dette også er i samsvar med hva som følger av internasjonale revisjonsstandarder.

Mindretallet har foreslått et krav om ti års oppbevaringstid for revisors kommunikasjon med styret etter revisorloven § 9-5. De har vist til at det kan oppstå en rekke forhold, som erstatningssaker, straffesaker og skatteforvaltningssaker, hvor det kan være behov for å oppbevare dokumentasjon lenger enn de fem årene flertallet har foreslått. I anledning slike saker er dokumentbevis helt sentrale bevis og dermed viktig å oppbevare ifølge mindretallet. De har videre vist til at et slikt krav kan ha en forebyggende effekt. I tillegg viser de til at den teknologiske utviklingen innebærer at et forlenget oppbevaringskrav for slik dokumentasjon uansett ikke er særlig byrdefullt. I høringen har flere instanser støtter mindretallets forslag. En rekke høringsinstanser har også støttet flertallets forslag.

Departementet viser til at hovedkilden til informasjon om den reviderte regnskaper må være den dokumentasjon den reviderte oppbevarer. Dette hensynet bør dermed ivaretas gjennom regnskaps- og bokføringslovgivningen. Hovedhensynet bak regler om revisors dokumentasjon er muligheten for kontroll av revisors utførelse av sitt oppdrag. Departementet viser videre at det til en viss grad er usikkert hvilken nytte en lengre oppbevaringstid fører med seg. Departementet er derfor kommet til at oppbevaringstiden bør settes til fem år. Dette gjelder både generelt og for revisors kommunikasjon med styret etter forslaget § 9-5.

Se lovforslaget § 9-9 syvende ledd.

16.5.7 Oppbevaringssted og oppbevaringsmåte

Utvalget har ikke foreslått at det skal innføres regler om oppbevaringssted for revisors dokumentasjon. Utvalget har vist til at oppbevaringsstedet ikke er avgjørende for å oppfylle formålet bak reglene om dokumentasjon. Økende bruk av teknologi gjør det fysiske oppbevaringsstedet stadig mindre relevant ifølge utvalget.

Departementet deler utvalgets syn på dette punktet, og foreslår derfor ikke regler om oppbevaringssted for revisors dokumentasjon.

Utvalget har videre vurdert om det bør videreføres regler om at revisor skal oppbevare dokumentasjonen på en ordnet og betryggende måte. Etter utvalgets vurdering krever ikke revisjonsdirektivet at denne regelen videreføres. Flertallet mener at kravene som følger av de internasjonale revisjonsstandardene er tilstrekkelige for å sikre en ordnet og betryggende oppbevaring av revisjonsdokumentasjon. Mindretallet har derimot vist til at det ikke er naturlig at lovgivningen stiller lavere krav til revisors oppbevaring av dokumentasjonen enn det som gjelder for oppbevaring av regnskapsmateriale. Mindretallet har vist til at det også i aksjelovgivningen er eksempel på krav om forsvarlig oppbevaring av dokumentasjon.

I høringen har PwC og Revisorforeningen støttet flertallets forslag, og hovedsakelig vist til deres begrunnelse. Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes forening og ØKOKRIM har støttet mindretallets forslag.

Departementet viser til at selv om et krav om oppbevaringsmåte tas ut av lovteksten, følger det strenge og konkrete krav til oppbevaringen i de internasjonale revisjonsstandardene, se utvalgets utredning punkt 16.2.4 under overskriften «Oppbevaring» om dette. På bakgrunn av dette kan ikke departementet se behovet for å presisere i lovteksten nærmere krav om oppbevaringen. Til forskjell fra hva som gjelder for den bokføringspliktige, må altså revisor følge god revisjonsskikk på dette området.

Departementet visere videre til at selv om det ikke lovfestes særlige regler om oppbevaring, følger det av kravene i risikostyringsforskriften at revisjonsforetaket identifiserer vesentlige risikoer og håndterer disse i samsvar med forskriften. Blant annet vil risikoen for urettmessig tilgang til revisjonsdokumentasjonen og at denne går tapt være risikoer som må vurderes og håndteres. Departementet fremhever videre at revisjonsforetaket har ansvar for oppdragsdokumentasjonen også når oppbevaringen av denne er utkontraktert, som er situasjon for eksempel ved valg av såkalte skyløsninger. Risikostyringsforskriften § 5 har bestemmelser om utkontraktering.

Departementet støtter derfor flertallet her, og foreslår ikke regler om oppbevaringsmåte i lovteksten.

16.5.8 Dokumentasjon av interne rutiner og retningslinjer

Et mindretall i utvalget har foreslått at det skal lovfestes et krav om oppbevaring av dokumentasjon av foretakets interne retningslinjer og kvalitetsstyring.

Departementet mener behovet for å oppbevare foretakets interne retningslinjer og rutiner om kvalitetsstyring, er begrenset. Mindretallet har vist til at dette vil være viktig i tilfeller hvor det vurderes ilagt overtredelsesgebyr og/eller ledelseskarantene. Departementet anser likevel ikke dette som en tilstrekkelig grunn til å lovfeste et krav om dette. Departementet foreslår derfor ikke en slik regel.

16.5.9 Forskriftshjemmel

Et mindretall i utvalget har foreslått at dagens hjemmel i revisorloven § 5-5 tredje punktum til å i forskrift gi nærmere regler om oppbevaringsmåten, bør videreføres. PwC og Revisorforeningen har i høringen gitt uttrykk for at de ikke støtter dette forslaget. Departementet er enig med mindretallet i at en slik forskriftshjemmel kan være hensiktsmessig. Departementet viser til at dette er et område hvor det foregår en rask teknologisk utvikling, og hvor det kan oppstå behov for mer detaljerte regler. Departementet foreslår derfor at det gis en forskriftshjemmel til å fastsette regler om dokumentasjon for revisor.

Se lovforslaget § 9-9 åttende ledd.

Til dokumentets forside