Prop. 37 LS (2019–2020)

Lov om revisjon og revisorer (revisorloven), lov om endringer i lov om Folketrygdfondet og samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutning nr. 102/2018 om innlemmelse i EØS-avtalen av direktiv 2014/56/EU og forordning (EU) 537/2014

Til innholdsfortegnelse

17 Aksept- og fortsettelsesvurderingen, fratreden og overføring av revisjonsoppdrag

17.1 Aksept- og fortsettelsesvurderingen

17.1.1 Gjeldende rett

Før en revisor påtar seg å revidere årsregnskap for en revisjonspliktig skal revisoren be om en uttalelse fra den revisjonspliktiges forrige revisor om hvorvidt det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget, jf. revisorloven § 7-2 første ledd første punktum. Etter andre punktum skal den forrige revisoren uten ugrunnet opphold opplyse skriftlig om begrunnelsen for sin fratreden. Etter tredje ledd skal en revisor som påtar seg oppdraget i strid med den forrige revisors råd dokumentere sin begrunnelse for dette.

Revisorloven § 5b-1 krever videre at revisjonsselskap etablerer forsvarlige systemer for intern kvalitetskontroll av virksomheten. I den internasjonale revisjonsstandarden for kvalitetskontroll er det angitt nærmere krav til etablering av retningslinjer og rutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold og enkeltoppdrag. Videre følger det også nærmere angitte krav av god revisjonsskikk.

17.1.2 EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 22b skal medlemslandene sikre at en revisor eller et revisjonsselskap, før de aksepterer eller fortsetter et oppdrag om lovfestet revisjon, vurderer og dokumenterer:

  • Om de oppfyller kravene til uavhengighet i artikkel 22.

  • Om det er trusler mot revisorens eller revisjonsselskapets uavhengighet og de forholdsregler som er truffet for å redusere disse truslene. Etter direktivet artikkel 22 nr. 6 skal uavhengighetsvurdering også gjøres hvis det reviderte foretaket blir overtatt av, slår seg sammen med eller overtar et annet foretak.

  • Om de har ansatte med den kompetansen som er nødvendig, og nødvendig tid og ressurser til å utføre den lovfestede revisjonen på en hensiktsmessig måte.

  • Om den oppdragsansvarlige revisoren i et revisjonsselskap er godkjent som revisor i det medlemslandet som krever den lovfestede revisjonen.

I henhold til artikkel 22b andre avsnitt kan det fastsettes forenklede krav for revisjon av små foretak som nevnt i artikkel 2 nr. 1 bokstav b og c.

Videre krever revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 3 at der en revisor eller et revisjonsselskap byttes ut med en annen revisor, skal den tidligere revisoren gi den påtroppende revisoren tilgang til all relevant informasjon vedrørende det reviderte foretaket og den sist utførte revisjonen av foretaket.

Gjelder det revisjon av et foretak av allmenn interesse, skal revisoren eller revisjonsselskapet før aksept eller fortsettelse av et oppdrag i henhold til revisjonsforordningen artikkel 6 i tillegg vurdere og dokumentere følgende:

  • Om de oppfyller kravene i forordningen artikkel 4 om revisjonshonorar og artikkel 5 om andre tjenester enn revisjon.

  • Om vilkårene i forordningen artikkel 17 om varigheten av revisjonsoppdraget (firmarotasjon) er overholdt.

  • Integriteten til styremedlemmene i foretak av allmenn interesse.

Videre følger det av revisjonsforordningen artikkel 18 at tidligere revisor i tillegg til det som følger av revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 3, skal gi påtroppende revisor tilgang til tilleggsrapporter til revisjonsutvalget og informasjon revisor har gitt om foretaket til tilsynsmyndigheter.

17.1.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at en god akseptvurdering før en revisor eller et revisjonsselskap påtar seg et revisjonsoppdrag, bidrar til å avklare at forutsetningene for å kunne gjennomføre en forsvarlig revisjon er til stede. Dette gjelder vurderinger av revisors egne forhold, som særlig omfatter uavhengighet, kompetanse og kapasitet. Det gjelder også forhold ved det reviderte foretaket, som særlig omfatter evne og vilje til å overholde lover og regler og til å legge forholdene til rette for revisjonen ved å gi revisor adgang til de opplysningene og foreta de undersøkelsene som revisor mener er nødvendig. Dersom revisor vurderer at forutsetningene for å kunne gjennomføre en forsvarlig revisjon ikke er til stede, skal revisoren eller revisjonsselskapet ikke påta seg oppdraget. Tilsvarende er det viktig at revisor gjør en god vurdering av om revisjonsoppdraget skal fortsette hvis revisor senere blir kjent med nye forhold eller ny informasjon som tilsier en ny vurdering.

Utvalget viser til kravene som følger av revisjonsdirektivet artikkel 22b. Utvalget foreslår bestemmelser til gjennomføring av denne bestemmelsen. Dette vil innebære at en revisor eller et revisjonsselskap må, før de aksepterer eller fortsetter et oppdrag om lovfestet revisjon, vurdere og dokumentere sin uavhengighet, kompetanse og kapasitet. I tillegg må de sørge for at oppdragsansvarlig revisor har nødvendig godkjenning.

Utvalget har delt seg når det gjelder spørsmålet om det skal lages forenklede krav for små foretak, slik revisjonsdirektivet åpner for. Små foretak omfatter etter regnskapsloven § 1-6 regnskapspliktige som oppfyller to av følgende tre vilkår: Balansesum lavere enn 35 millioner kroner, årlig salgsinntekt under 70 millioner kroner og færre enn 50 årsverk.

Flertallet foreslår at før et revisjonsforetak påtar seg eller fortsetter en lovfestet revisjon av et foretak som ikke er et lite foretak etter regnskapsloven § 1-6, skal revisor vurdere om revisjonsforetaket har nødvendig tilgang på kompetente personer, tid og ressurser til å utføre revisjonen og om den oppdragsansvarlige revisoren har nødvendig godkjenning. Til forskjell fra det som gjelder for andre foretak, mener flertallet at det ved revisjon av små foretak er en forsvarlig forenkling at revisor ikke må vurdere og dokumentere at revisjonsforetaket har nødvendig tid og ressurser til å utføre oppdraget forsvarlig for hvert enkelt oppdrag.

Mindretallet går mot at det gjøres unntak fra plikten til å vurdere tilgangen på kompetente personer, tid og ressurser til å utføre revisjonen og om den oppdragsansvarlige revisoren har nødvendig godkjenning, ved revisjon av små foretak. De viser til at risikoen for å påta seg flere oppdrag enn det foretaket har kapasitet til er tilstede uavhengig av størrelsen av det reviderte foretaket. I tillegg kan små foretak være underlagt særlovgivning. Et krav om en slik vurdering vil bidra til at oppdragsansvarlig revisor har nødvendig oppmerksomhet mot slik lovgivning.

Utvalget viser videre til at forhold som kan true uavhengigheten i like stor grad vil kunne være til stede ved små revisjonsoppdrag som ved store. Utvalget mener derfor at revisor bør vurdere og dokumentere sin uavhengighet ved alle revisjonsoppdrag. Utvalget begrunner sitt forslag slik:

«Utvalget foreslår at revisor skal vurdere sin uavhengighet før revisjonsforetaket påtar seg eller fortsetter en lovfestet revisjon. Dersom det foreligger forhold som kan true revisors uavhengighet, skal revisor om nødvendig iverksette tiltak for å sikre uavhengigheten. Fortsettelsesvurdering skal gjøres når revisor blir kjent med nye forhold eller ny informasjon som tilsier det. I samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 22 nr. 6, skal uavhengighetsvurdering også gjøres hvis den reviderte blir overtatt av, slår seg sammen med eller overtar et annet foretak. Revisor skal snarest mulig og senest innen tre måneder etter sammenslåingen avvikle forhold som ikke kan fortsette.»

Utvalget mener videre at akseptvurderingen bør inkludere forhold som gir revisor rett eller plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget i henhold til lovutkastet § 9-6, og foreslår at det presiseres særskilt.

Videre foreslår utvalget å videreføre den gjeldende regelen i revisorloven § 7-2 om at det påtroppende revisjonsforetaket skal be det reviderte foretakets forrige revisor om å opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Utvalget viser til at dette ikke følger av revisjonsdirektivet, men at anmodningsplikten gir avklaring som bidrar til en god akseptvurdering. I tillegg kan en slik bidra til at foretak som bryter lover og regler enten retter på forholdene eller ikke får ny revisor. Utvalget viser til lovutkastet § 9-2 første ledd første punktum.

Utvalget viser også til at forrige revisor etter lovutkastet uten hinder av taushetsplikten skal opplyse om begrunnelsen for sin fratreden, jf. revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 3.

Utvalget foreslår en henvisning til tilleggskravene til revisors aksept- og fortsettelsesvurdering i revisjonsforordningen artikkel 6 ved revisjon av foretak av allmenn interesse.

17.1.4 Høringsinstansenes merknader

Finanstilsynet viser til flertallets forslag om å forenkle kravene til aksept- og fortsettelsesvurderingen ved revisjon av små foretak. Finanstilsynet mener at det skal fremkomme av loven at revisjonsforetak skal vurdere kompetanse, kapasitet og ressurser uansett revisjonsklientens størrelse. De påpeker at i de større revisjonsforetakene vil det sjelden være et problem, og at vurderingen for disse vil være enkel. Der Finanstilsynet avdekker feil og mangler i revisjonen er ofte situasjonen at revisor har mange mindre klienter og at det mangler rutiner for å sikre at revisjonen, herunder fortsettelsesvurderingen, skjer tidsriktig.

Revisorforeningen og Virke støtter flertallet i utvalgets forslag om å benytte adgangen i direktivet til å unnta revisjon av små foretak fra kravet til særskilt vurdering av kompetanse og kapasitet. Revisorforeningen mener en slik vurdering ikke nødvendigvis vil tilføre verdi i form av økt revisjonskvalitet. Revisorforeningen påpeker videre at den reelle vurderingen av kompetanse og kapasitet for denne gruppen gjøres på foretaksnivå, jf. lovutkastet § 7-1 tredje ledd bokstav b og e.

17.1.5 Departementets vurdering

Departementet viser til at forsvarlige aksept- og fortsettelsesvurderinger er sentralt for å sikre forsvarlig kvalitet på revisjonen. Det er derfor viktig å lovfeste krav til disse vurderingene, noe som er i tråd med revisjonsdirektivet.

Revisjonsdirektivet åpner for å forenkle kravene ved revisjon av små foretak. Små foretak omfatter etter regnskapsloven § 1-6 regnskapspliktige som oppfyller to av følgende tre vilkår: Balansesum lavere enn 35 millioner kroner, årlig salgsinntekt under 70 millioner kroner og færre enn 50 årsverk.

Utvalget har delt seg når det gjelder spørsmålet om det bør innføres slike forenklede krav. Et flertall i utvalget har foreslått at det skal stilles forenklede krav, ved at det ikke stilles krav om at det ved hvert enkelt revisjonsoppdrag skal vurderes om revisjonsforetaket har nødvendig kompetanse og kapasitet for å revidere et slikt foretak. Mindretallet mener et slikt unntak ikke bør innføres.

I høringen har Finanstilsynet vist til tilsvarende begrunnelse som mindretallet. Revisorforeningen har vist til at revisor alltid må vurdere sin kompetanse og kapasitet, slik at unntaket foreslått av flertallet er forsvarlig. Også Virke har støttet flertallets forslag.

Departementet viser til at revisor uavhengig av størrelsen på det reviderte foretaket må foreta en vurdering av kompetanse og kapasitet. Spørsmålet blir derfor i hvilken grad det er nødvendig å foreta konkrete vurderinger og dokumentere disse. Departementet mener at et unntak som foreslått av flertallet er forsvarlig, og at det er et begrenset behov for å sikre dokumentasjon når det gjelder dette. Revisor vil uansett være ansvarlig for å sørge for tilstrekkelig med kompetanse og kvalitet på det enkelte oppdraget. Videre vil revisor uavhengig av denne regelen måtte vurdere og dokumentere sin uavhengighet i tråd med lovforslaget § 8-5 og § 9-9 andre ledd. Departementet foreslår derfor at det gjøres unntak for små foretak etter regnskapsloven § 1-6, slik flertallet i utvalget har foreslått.

Når det gjøres unntak for å dokumentere en konkret vurdering av om revisjonsforetaket har kapasitet, kompetanse og ressurser til å påta seg et revisjonsoppdrag vil behovet for å håndtere risikoen for at dette skjer på foretaksnivå øke. Dette innebærer at revisjonsforetakets retningslinjer og rutiner må være egnet til å styre denne risikoen. Det innebærer blant annet at de må være konkrete og tilpasset den aktuelle virksomheten og at etterlevelsen må kontrolleres og avvik håndteres.

Når det gjelder forhold som kan true revisors uavhengighet, vil disse i like stor grad være til stede ved små revisjonsoppdrag som ved store. Departementet foreslår derfor, i tråd med utvalget, at revisor bør vurdere og dokumentere sin uavhengighet ved alle revisjonsoppdrag. Dette innebærer at om det foreligger forhold som kan true revisors uavhengighet, skal revisor om nødvendig iverksette tiltak for å sikre uavhengigheten. I tillegg skal en revisor som blir kjent med nye forhold eller ny informasjon som tilsier det, foreta en vurdering av om revisor kan fortsette oppdraget. Det skal foretas en uavhengighetsvurdering der hvor den reviderte blir overtatt av, slår seg sammen med eller overtar et annet foretak, jf. kravet i revisjonsdirektivet artikkel 22 nr. 6. Departementet foreslår også, i tråd med utvalget og revisjonsdirektivet, at revisor snarest mulig og senest innen tre måneder etter sammenslåingen skal avvikle forhold som ikke kan fortsette.

Videre foreslår departementet at regelen i gjeldende revisorlov § 7-2 første ledd om forrige revisors plikt til å opplyse om forhold som tilsier at revisor ikke bør påta seg oppdrag, skal videreføres. Dette følger ikke av revisjonsdirektivet, men departementet legger som utvalget vekt på at en slik regel kan bidra til god akseptvurdering og ha en preventiv effekt overfor foretak som bryter lover og regler.

Departementet foreslår videre at den forrige revisoren uten hinder av taushetsplikten skal gi opplysninger som nevnt og opplyse om begrunnelsen for sin fratreden. Den påtroppende revisoren skal kunne be om at opplysningene gis skriftlig. Bestemmelsen gjennomfører opplysningsplikt for tidligere revisor etter revisjonsdirektivet artikkel 23 nr. 3.

Departementet er også enig med utvalget i at det er hensiktsmessig med en henvisning til revisjonsforordningens artikkel 6 for å gjennomføre tilleggskravene til revisors aksept- og fortsettelsesvurdering ved revisjon av foretak av allmenn interesse.

Se lovforslaget § 9-2 om forberedelse og fortsettelse av revisjonsoppdraget, og § 8-5 om vurdering av uavhengighet og tiltak for å sikre uavhengighet.

17.2 Revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdrag

17.2.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 7-1 skal revisor uten ugrunnet opphold si fra seg oppdraget for en revisjonspliktig når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrifter som den revisjonspliktige er underlagt, og den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene.

Om det ikke foreligger slike forhold har revisor bare rett til ensidig å si fra seg oppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter revisorloven eller det foreligger andre særlige grunner, jf. § 7-1 andre ledd.

Det følger av § 7-1 tredje ledd første punktum at revisor skal gi den revisjonspliktige rimelig forhåndsvarsel før vedkommende sier fra seg oppdraget som revisor. I henhold til tredje ledd andre punktum kan slikt varsel oversendes ved bruk av elektronisk kommunikasjon dersom mottageren uttrykkelig har godtatt dette.

Ved opphør av revisjonsoppdraget etter revisorloven § 7-1 første og andre ledd skal revisor uten ugrunnet opphold gi melding til Foretaksregisteret, jf. fjerde ledd første punktum.

Foretaket kan ikke avsette revisor uten saklig grunn, jf. revisorloven § 2-1 siste ledd første punktum. Det følger av andre punktum at uenighet om regnskapsmessig behandling eller revisjonshandlinger ikke anses som saklig grunn for avsettelse. Dersom et revisjonsoppdrag for et foretak av allmenn interesse avsluttes før utløpet av tjenestetiden, skal den revisjonspliktige dessuten sende begrunnelse for dette til Finanstilsynet, jf. tredje punktum. Også revisor skal sende begrunnelse for dette til Finanstilsynet om et revisjonsoppdrag avsluttes før utløpet av tjenestetiden.

Departementet kan i forskrift fastsette regler om at melding om begrunnelse også skal gjelde ved revisjon av andre revisjonspliktige foretak.

17.2.2 EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 22 kan ikke revisor påta seg eller fortsette et revisjonsoppdrag i strid med kravene til revisors uavhengighet. Videre forutsetter reglene om aksept- og fortsettelsesvurderingen i artikkel 22b at revisjonsforetaket kan være forhindret fra å påta seg eller fortsette et revisjonsoppdrag. Revisjonsdirektivet inneholder imidlertid ikke egne bestemmelser om revisors rett til å si fra seg oppdraget.

Av revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 1 første punktum følger det at medlemslandene skal sikre at revisorer og revisjonsselskaper bare kan avsettes i behørig begrunnede tilfeller. Etter andre punktum skal meningsforskjeller om regnskapsbehandling eller revisjonshandlinger ikke anses som behørig begrunnelse for avsettelse.

Videre følger det av artikkel 38 nr. 2 at medlemslandene skal sikre at foretaket som revideres, revisoren eller revisjonsselskapet underretter myndigheten som har ansvar for offentlig tilsyn i forbindelse med revisorens eller revisjonsselskapets avsettelse eller fratreden i løpet av utnevnelsesperioden, og gir en fyllestgjørende forklaring på årsaken til dette. I Norge følger det imidlertid ikke av verken revisorloven eller praksis at revisor utnevnes for en periode som nevnt i denne bestemmelsen. Revisjonsdirektivet krever heller ikke at medlemslandene innfører en slik løsning. Ved behandlingen av Prop. 87 L (2013–2014) ble plikten til å underrette Finanstilsynet begrenset til foretak av allmenn interesse. I proposisjonen står det følgende om forholdet til direktivet (punkt 11.5.2):

«På grunn av de ulike systemene for valg av revisor, er det ikke mulig å gjennomføre direktivbestemmelsen direkte i norsk rett. Etter departementets syn foreligger det derfor en nasjonal handlefrihet, også til ikke å innføre krav om begrunnelse. Bestemmelsene om begrunnelsesplikt ble imidlertid tatt inn i norsk rett fordi det var ønskelig å etablere et system for kontroll av om et revisorskifte er saklig begrunnet, også i norsk lovgivning. Som en tilpasning til norsk regelverk ble begrunnelsesplikten knyttet til revisorskifte som finner sted på ekstraordinær generalforsamling.»

17.2.3 Utvalgets vurdering

Utvalget påpeker at direktivet har bestemmelser om forhold på revisors hånd som er av betydning for revisors adgang til å akseptere og fortsette revisjonsoppdrag. Bestemmelsene i gjeldende revisorlov § 7-1 er rettet mot forhold på det reviderte foretakets hånd. Reguleringen i gjeldende § 7-1 følger ikke av direktivet, men støtter opp under de samme hensynene.

Utvalget foreslår at gjeldende regler om revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget videreføres. Det vises til at de er en viktig del av systemet som skal sikre at revisjon og revisjonsplikt gir verdi for regnskapsbrukerne og de som handler med reviderte foretak. Utvalget vektlegger at revisors fratreden i et slikt tilfelle gir et klart varsel til regnskapsbrukerne og de som handler med reviderte foretak. Aksjeselskaper og enkelte andre revisjonspliktige foretak skal besluttes tvangsoppløst hvis foretaket ikke har revisor, jf. blant annet aksjeloven § 16-15 og samvirkeforetaksloven § 141. Denne «renovasjonseffekten» bidrar i samme retning.

Utvalget foreslår at revisor skal ha plikt til å trekke seg fra et oppdrag om lovfestet revisjon når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lover og forskrifter og den reviderte ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Hvis det ikke foreligger slike forhold, skal revisor bare ha rett til ensidig å trekke seg fra oppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter loven eller det foreligger andre særlige grunner. Utvalget foreslår også at revisor skal gi den reviderte rimelig forhåndsvarsel før revisor trekker seg.

Utvalget viser videre til at etter foretaksregisterloven § 4-1 og § 4-2 skal foretaket melde endringer i registrerte opplysninger til Foretaksregisteret, inkludert når revisor trekker seg og ved valg av ny revisor. Tidligere revisor kan også selv sende endringsmelding etter foretaksregisterloven § 4-6. Det påpekes at registrering i Foretaksregisteret av at revisor har fratrådt etter reglene i revisorloven, fungerer som et «rødt flagg» ved kredittvurdering av foretaket mv. Utvalget viser videre til at for foretak som har mulighet til å fravelge revisjon vil denne varselfunksjonen ha begrenset verdi, men den vil likevel være av stor verdi for foretak som ikke har denne muligheten. Utvalget går derfor inn for å videreføre at en revisor som trekker seg etter reglene i revisorloven, skal gi melding om det til Foretaksregisteret.

Når det gjelder spørsmålet i hvilken grad revisor skal underrette Finanstilsynet, viser utvalget til følgende:

«Utvalget slutter seg til departementets vurdering i Prop. 87 L (2013–2014) av at det foreligger nasjonal handlefrihet til ikke å innføre krav om å underrette tilsynsmyndigheten om begrunnelse for fratreden utenom revisors utnevnelsesperiode, jf. revisjonsdirektivet artikkel 38 punkt 2 og omtalen ovenfor i punkt 17.2.2. Utvalget mener at plikt til å sende begrunnelse for fratreden til Finanstilsynet først og fremst har verdi for tilsynet med foretak under tilsyn av Finanstilsynet og for Finanstilsynets kontroll med den finansielle rapporteringen til noterte foretak. Hvis revisor i et foretak under tilsyn eller et notert foretak trekker seg etter bestemmelsene i revisorloven om rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget, vil det normalt være nødvendig med rask oppfølging fra Finanstilsynet. Det er også viktig å sikre revisors uavhengighet i slike foretak gjennom å hindre revisorskifter initiert av revisjonspliktige på et usaklig grunnlag. Utvalget foreslår ut fra dette visse tilpasninger i den gjeldende bestemmelsen om plikt for foretak av allmenn interesse og deres revisorer til å sende begrunnelse for fratreden før utløpet av tjenestetiden til Finanstilsynet.
Utvalget foreslår at revisor i foretak under tilsyn av Finanstilsynet og i noterte foretak, som trekker seg i henhold til lovforslaget § 9-6, skal sende begrunnelse for sin fratreden til Finanstilsynet. Det foreslås videre at avtroppende revisor i slike foretak, skal rapportere til Finanstilsynet dersom foretaket velger ny revisor på ekstraordinær generalforsamling eller revisjonsoppdraget på annen måte utløper før utløpet av tjenestetiden.
Det vises til forslaget til finanstilsynsloven § 3a nytt tredje ledd.»

17.2.4 Høringsinstansenes merknader

Brønnøysundregistrene viser til utvalgets forslag om at en revisor som trekker seg etter reglene i revisorloven skal gi melding til Foretaksregisteret. Brønnøysundregistrene støtter forslaget, men vil presisere at det ikke gjøres noen særskilt registrering av at revisor trekker seg etter reglene i revisorloven, slik utvalget synes å legge til grunn. Registreringen av at revisor har trukket seg kan like gjerne skyldes at revisor har mistet sin godkjenning, er pensjonert eller gått bort ved dødsfall. Registreringen inneholder ikke informasjon om årsaken til registreringen.

Brønnøysundregistrene viser videre til at plikten til å melde fratreden til Foretaksregisteret fremkommer i dagens revisorlov § 7-1. I utvalgets utredning under punkt 17.2.4 fremgår det at regelen foreslås videreført i lovutkastet § 9-6. I særmerknaden til § 9-6 viser Brønnøysundregistrene at det imidlertid fremkommer at utvalget foreslår å flytte bestemmelsen til foretaksregisterloven § 4-6. De påpeker at de antar dette skyldes en inkurie, og de støtter forslaget om at regelen beholdes i revisorloven. De viser til at en særlig plikt som omfatter kun en yrkesgruppe bør stå i særloven som regulerer disses virksomhet, og ikke i den mer generelle foretaksregisterloven.

17.2.5 Departementets vurdering

Departementet viser til at revisjonsdirektivet ikke har bestemmelser som krever at revisor sier fra seg oppdrag dersom revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lovkrav og den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Revisjonsdirektivet har i første rekke bestemmelser om forhold som gjelder revisor, jf. punkt 17.2.2 ovenfor.

Departementet mener likevel at den gjeldende regelen i revisorloven § 7-1 første ledd om revisors plikt til å si fra seg oppdraget, bør videreføres. Departementet er enig med utvalget i at hensynet til regnskapsbrukerne og de som handler med det reviderte foretaket tilsier en slik løsning. At et foretak som har revisjonsplikt, ikke har oppført revisor kan fungere som et varsel til brukerne. Videre vil en slik regel ha en viss forebyggende effekt, ved at aksjeselskaper og enkelte andre foretaksformer skal besluttes tvangsoppløst hvis foretaket ikke har revisor, jf. blant annet aksjeloven § 16-15 og samvirkelova § 141.

Departementet foreslår at revisor skal ha plikt til å trekke seg fra et oppdrag om lovfestet revisjon når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lover og forskrifter og den reviderte ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene. Hvis det ikke foreligger slike forhold, skal revisor bare ha rett til ensidig å trekke seg fra oppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter loven eller det foreligger andre særlige grunner. Revisor skal etter forslaget gi den reviderte rimelig forhåndsvarsel før revisor trekker seg.

Se lovforslaget § 9-6.

Etter gjeldende rett skal revisor også sende melding om fratreden til Foretaksregisteret, jf. gjeldende revisorlov § 7-1 fjerde ledd første punktum. Departementet foreslår at dette videreføres. Det vises til lovforslaget § 9-6 fjerde punktum.

Når det gjelder spørsmålet om revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 2 innebærer et krav om å underrette tilsynsmyndigheten om begrunnelse for fratreden utenom revisors utnevnelsesperiode, er departementet enig med vurderingen foretatt i Prop. 87 L (2013–2014), jf. ovenfor under punkt 17.2.2. Denne vurderingen har også utvalget sluttet seg til. Kravet forutsetter et system med utnevnelsesperiode for revisor, noe som ikke finnes i norsk rett. Departementet mener, som utvalget, at en melding til tilsynsmyndigheten i disse tilfellene først og fremst har verdi for tilsynet med foretak under tilsyn av Finanstilsynet og for Finanstilsynets kontroll med den finansielle rapporteringen til noterte foretak.

Departementet foreslår at revisor i foretak under tilsyn av Finanstilsynet og i noterte foretak, som trekker seg i henhold til lovforslaget § 9-6, skal sende begrunnelse for sin fratreden til Finanstilsynet. Det foreslås videre at avtroppende revisor i slike foretak, skal rapportere til Finanstilsynet dersom foretaket velger ny revisor på ekstraordinær generalforsamling eller revisjonsoppdraget på annen måte avsluttes før utløpet av tjenestetiden.

Se forslaget til finanstilsynsloven § 3a nytt tredje ledd.

17.3 Revisjonsoppdragets varighet og opphør. Kontraktsrettslige forhold

17.3.1 Gjeldende rett

Det følger av aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-2 første ledd at revisor tjenestegjør inntil en annen revisor er valgt. Tilsvarende gjelder for andre foretaksformer, selv om det ikke er uttrykkelig lovregulert. Denne regelen er likevel ikke til hinder for at revisor kan eller må si fra seg oppdraget på grunn av forhold på foretakets hånd, jf. revisors rett og plikt til å trekke seg etter revisorloven § 7-1, eller på revisors hånd, for eksempel fordi revisor ikke lenger er uavhengig etter revisorloven kapittel 4. Videre er regelen heller ikke til hinder for at foretaket eller revisor sier opp revisjonsoppdraget eller avtaler at revisjonsoppdraget skal vare en viss tid. Den er heller ikke til hinder for at foretaket vedtektsfester at revisor skal velges for en viss periode.

Imidlertid setter andre bestemmelser begrensninger for i hvilken grad revisor står fritt til å avslutte revisjonsoppdrag og for at foretaket kan avsette revisor. I henhold til revisorloven § 2-1 siste ledd kan ikke den revisjonspliktige avsette revisor før utløpet av tjenestetiden uten saklig grunn. Etter revisorloven § 7-1 annet ledd har revisor bare rett til ensidig å si fra seg oppdraget dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter loven, det foreligger andre særlige grunner eller dersom revisor har plikt til å si fra seg oppdraget.

Utover disse begrensningene er et revisjonsoppdrag underlagt alminnelig kontraktsrett. Utvalget har i punkt 17.3.1 beskrevet disse slik:

«For øvrig kan et revisjonsoppdrag sies opp eller heves etter ordinære kontraktsrettslige regler både fra foretakets og revisors side. Det er imidlertid ikke mulig å avtale seg bort fra selskapsrettslige regler om valg av revisor eller reglene i revisorloven. Valg av ny revisor vil være gyldig selv om det skulle medføre et brudd på oppdragsavtalen med foretakets forrige revisor, for eksempel fordi revisjonsoppdraget er sagt opp for sent. Rommet for kontraktsrettslig heving av revisjonsoppdraget på grunn av vesentlig mislighold, er fra revisors side avgrenset til adgangen og plikten til å si fra seg oppdraget etter revisorloven § 7-1. Fra den revisjonspliktiges side er hevingsadgangen avgrenset av det nevnte lovkravet om saklig grunn. Revisjonsplikten gjør at det skal lite til før forsinket revisjon gir den revisjonspliktige rett til å gå fra revisjonsoppdraget og skaffe seg en ny revisor.»

Om et revisjonsoppdrag avsluttes før utløpet av tjenestetiden, skal styret etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-2 tredje ledd uten opphold sørge for valg av ny revisor. Dette skal også gjøres om revisor ikke lenger fyller vilkårene for å kunne velges til revisor i selskapet. Det er lagt til grunn at utløpet av tjenestetiden forstås som tiden frem til ny revisor kan velges på ordinær generalforsamling for et nytt regnskapsår.

Det følger av revisorloven § 2-1 siste ledd at den revisjonspliktige uten ugrunnet opphold skal gi melding til Foretaksregisteret om at revisors oppdrag er avsluttet. Etter foretaksregisterloven § 4-6 kan tidligere revisor selv sende slik melding.

17.3.2 EØS-rett

Det følger av revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 1 at revisoren eller revisjonsselskapet skal velges av generalforsamlingen til foretaket som skal revideres. Medlemslandene kan tillate alternative systemer eller regler for valg av revisor eller revisjonsselskap, forutsatt at disse er utformet på en måte som sikrer revisorens eller revisjonsselskapets uavhengighet til det reviderte foretakets ledelses- eller administrasjonsorgan, jf. revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 2.

Det er ikke noe krav i revisjonsdirektivet at revisor må velges for en bestemt periode. Revisjonsforordningen har derimot egne bestemmelser om revisjonsoppdragets varighet, noe som omtales i kapittel 23.

Ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet) ble det i artikkel 37 nr. 3 tilføyd en bestemmelse om valg av revisor. Etter bestemmelsen skal avtaleklausuler som begrenser generalforsamlingens eller deltakernes valg av revisor til bestemte kategorier av eller lister over revisorer eller revisjonsselskaper være forbudt. Eventuelle eksisterende klausuler er ugyldige. Tilsvarende presiseres for foretak av allmenn interesse i revisjonsforordningen artikkel 16 nr. 6. Etter revisjonsforordningen pålegges dessuten foretak av allmenn interesse å informere tilsynsmyndighetene om forsøk fra tredjeparter på å få fastsatt slike klausuler eller på annen måte utilbørlig å påvirke valget av revisor.

17.3.3 Utvalgets vurdering

Utvalget har foreslått at reglene om at revisor ikke velges for en bestemt periode, men sitter inntil ny revisor er valgt, skal videreføres. De viser til at dette er en innarbeidet regel i norsk selskapsrett, men at det ikke ble vurdert i den siste gjennomgangen av aksjelovgivningen i NOU 2016: 22 eller i tidligere evalueringer. Utvalget viser videre til at bestemmelsene i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen til en viss grad bygger på et system med utnevnelsesperiode, men at dette ikke kan anses å være noe direktivkrav. Etter utvalgets syn må det legges mest vekt på at ordningen med at revisor sitter inntil ny revisor er valgt er godt innarbeidet, ikke har medført ulemper som utvalget kjenner til, og er enklere fordi det bare er nødvendig å gjennomføre revisorvalg når foretaket eller aksjeeierne ønsker det eller det er nødvendig etter bestemmelsene i revisjonsforordningen.

Utvalget viser videre til at Advokatlovutvalget i NOU 2015: 3 har foreslått egne kontraktsrettslige regler i ny advokatlov om advokatoppdrag, inkludert om vederlag (salær), mislighold og rett til å avslutte oppdraget. Utvalget har vurdert om det bør innføres kontraktsrettslige regler for revisjonsoppdrag. Etter utvalgets syn er det ikke behov for slike regler siden revisjon er en tjeneste med et fast lovregulert innhold som definerer revisors plikter. I samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 25 skal revisors vederlag ikke være påvirket av andre tjenester til den reviderte og det kan ikke avtales betinget vederlag. Den revidertes plikt til å legge til rette for revisjonen ved å gi revisor adgang til å foreta undersøkelser mv. er foreslått videreført, jf. lovutkastet § 2-2. Utvalget påpeker derfor at de mener egne regler om heving og prisavslag ved mislighold av pliktene, i liten grad kan bidra til å klargjøre det kontraktsrettslige forholdet mellom partene. De mener videre at det ikke er behov for å fastsette tvingende lovregler om vederlag ut over det som følger av lovutkastet § 8-7, eller om oppsigelse eller andre forhold. Utvalget går derfor ikke for å fastsette egne kontraktsrettslige regler om oppdrag om lovfestet revisjon utover det som følger av lovutkastet § 8-7.

Utvalget viser avslutningsvis til revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 3 som krever at medlemslandene innfører forbud mot avtaleklausuler som begrenser generalforsamlingens eller deltakernes valg av revisor til bestemte kategorier av eller lister over revisorer eller revisjonsselskaper. Bestemmelsen gjelder for avtaler mellom den reviderte og tredjeparter. Utvalget viser til at den både i Sverige og Danmark også er gjort gjeldende for vedtektsbestemmelser. Utvalget foreslår en lovbestemmelse om at avtale eller vedtektsbestemmelse om at et revisjonspliktig foretak må velge et spesielt revisjonsforetak eller velge revisjonsforetak fra en liste eller lignende, er ugyldig.

17.3.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader i høringen til dette punktet.

17.3.5 Departementets vurdering

Etter gjeldende rett er utgangspunktet at revisor ikke velges for en bestemt periode, men sitter inntil ny revisor er valgt. Departementet viser til at dette er en innarbeidet løsning i norsk rett. Løsningen er enkel da valg av revisor bare er nødvendig når foretaket eller aksjeeierne ønsker det eller det er nødvendig etter bestemmelsene i revisjonsforordningen. Det har ikke kommet innvendinger mot denne løsningen i høringen. Departementet er derfor enig med utvalget i at løsningen bør videreføres. Departementet presiserer at opphøret av oppdraget også kan skje på bakgrunn av foretakets eller revisors forhold, jf. punkt 17.1 og 17.2 ovenfor.

Utvalget har heller ikke foreslått noen ytterligere kontraktsrettslig regulering av forholdet mellom foretaket og revisor. Departementet er enig med utvalget i at egne lovregler om heving og mislighold i liten grad vil bidra til å klargjøre det kontraktsrettslige forholdet mellom partene. Videre er departementet enig med utvalget i at det ikke er noe behov for å lage tvingende regler om salær. Revisjonsoppdraget vil som oftest inngås mellom to profesjonelle parter, og utgangspunktet bør da være avtalefrihet mellom partene om disse spørsmålene. Departementet er etter dette enig med utvalget i at det ikke bør innføres slike lovregler, ut over det som følger av de foreslåtte reglene om revisors og den revidertes plikter og om vederlag i forslaget § 8-7.

I henhold til revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 3, skal medlemslandene innføre forbud mot avtaleklausuler som begrenser generalforsamlingens eller deltakernes valg av revisor til bestemte kategorier av eller lister over revisorer eller revisjonsselskaper, gjelder for avtaler mellom den reviderte og tredjeparter. I Sverige og Danmark er det også gjort gjeldende for vedtektsbestemmelser. Utvalget har foreslått en lovbestemmelse om at avtale eller vedtektsbestemmelse om at et revisjonspliktig foretak må velge et spesielt revisjonsforetak eller velge revisjonsforetak fra en liste eller lignende, er ugyldig. Departementet slutter seg til utvalget på dette punktet.

Det vises til lovforslaget § 2-3.

17.4 Overføring av revisjonsoppdrag

17.4.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 7-3 første ledd første punktum vil revisjonsoppdragene til to eller flere revisjonsselskaper som slår seg sammen, beholdes hos det sammensluttede revisjonsselskapet. Etter andre punktum gjelder det samme ved selskapsrettslig omorganisering av revisjonsselskapet, dersom det ikke skjer reelle endringer i eierforholdet. Bestemmelsen i første punktum får også anvendelse når personlig drevet revisjonsvirksomhet opptas i revisjonsselskap, jf. tredje punktum.

Det følger av revisorloven § 7-3 andre ledd at overføring av revisjonsoppdrag etter første ledd ikke medfører innskrenkninger i oppdragsgivers adgang til å bytte revisor.

Videre følger det av tredje ledd at person eller selskap som nevnt i første ledd uten ugrunnet opphold skal gi skriftlig melding om sammenslutning, omorganisering eller opptak til oppdragsgiveren og Finanstilsynet.

17.4.2 EØS-rett

Det er ikke regler i revisjonsdirektivet om i særlige tilfeller å kunne overføre revisjonsoppdrag uten valg av ny revisor.

17.4.3 Utvalgets vurdering

Utvalget viser til at overføring av revisjonsoppdrag til en annen revisor eller et annet revisjonsselskap i utgangspunktet bør skje ved at den reviderte velger ny revisor. Imidlertid mener utvalget at det i en del tilfeller hvor bytte av revisor i stor grad er en formalitet, er praktisk og lite betenkelig at revisjonsoppdraget fortsetter i det nye revisjonsforetaket uten revisorvalg. Utvalget mener at dette også gjelder ved sammenslutning av revisjonsselskaper. Utvalget viser til at dette følger av gjeldende revisorlov § 7-3 og de foreslår å videreføre denne.

Utvalget har også vurdert om det bør innføres en regel om overføring av revisjonsoppdrag i «krisetilfeller», som at en revisor eller et revisjonsselskap mister godkjenningen eller av andre grunner ikke er i stand til å utføre revisjonsoppdragene, uten at det må gjennomføres revisorvalg i alle de reviderte foretakene.

Utvalget viser videre til at det i små revisjonsvirksomheter har hendt at revisjonen ikke fullføres fordi en alenepraktiserende revisor blir syk, dør eller gjør seg utilgjengelig for sine klienter. Utvalget påpeker at dette kan i enkelte tilfeller medføre problemer for klientene med å få valgt ny revisor i tide. Etter utvalgets syn er ikke problemet her fristene for å avholde ekstraordinær generalforsamling, men at den revisjonspliktige og aksjeeierne ikke klarer å ta tak i situasjonen og sørge for valg av ny revisor på vanlig måte. Utvalget mener derfor at det foreslåtte tiltaket ikke er egnet til å løse problemet. Aktuelle tiltak er avtale med en annen revisor om å ivareta klientene i en krisesituasjon og salg/overføring av revisjonsportefølje. Fristene for innkalling til generalforsamling i aksjelovgivningen er så korte at det ikke burde være praktiske problemer med å gjennomføre nytt valg av revisor.

Utvalget viser videre til at en slik regel ble foreslått av Finanstilsynet høsten 2012. Dette skulle også gjelde for noterte foretak. Når det gjelder slike foretak viser utvalget til den situasjonen som oppsto da revisjonsselskapet Arthur Andersen måtte opphøre med sin virksomhet i 2002. Dette medførte at mange foretak plutselig sto uten revisor. Slike situasjoner kan medføre at foretaket ikke har en lovlig valgt revisor eller ikke får levert reviderte regnskaper rettidig, og kan da få problemer med kreditorer som har dette som et lånevilkår. Utvalget påpeker at for store foretak med spredt eierstruktur, vil det kunne gå litt tid før generalforsamling kan avholdes for valg av ny revisor.

Utvalget har vurdert om det bør gis egne regler om lovlig overføring av portefølje av revisjonsoppdrag i en slik situasjon. Utvalget mener at dette er dårlig egnet for lovgivning og at utgangspunktet også i disse tilfellene bør være at de alminnelige selskapsrettslige krav til valg av revisor må oppfylles. Utvalget mener at nødrettsbetraktninger i helt spesielle situasjoner kan forsvare at en ny revisor fullfører revisjonen og avgir revisjonsberetning, og først velges formelt på den samme generalforsamlingen som godkjenner regnskapet. Utvalget konkluderer derfor med at det ikke bør lages egne lovregler om overføring av revisjonsoppdrag i krisetilfeller uten valg av ny revisor.

17.4.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet innspill i høringen til dette punktet.

17.4.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag om å videreføre den gjeldende regelen i revisorloven § 7-3 om overføring av revisjonsoppdrag ved sammenslutning og omorganisering. Det vises til lovforslaget § 2-4.

Departementet er videre enig med utvalget i at det ikke bør innføres en regel om overføring av revisjonsoppdrag ved ekstraordinære omstendigheter som gjør at revisor ikke kan fullføre oppdraget. Etter departementets syn er det generelt uheldig å lage regler som uthuler de foretaksrettslige reglene om valg av revisor. Departementet mener derfor at unntak fra disse reglene kun bør gjøres ved særlig tungtveiende grunner. Som utvalget påpeker, skyldes mange av problemene knyttet til at revisor ikke kan fullføre oppdraget at det reviderte foretakets ledelse er for passiv, slik at det går for lang tid før man tar tak i situasjonen. Departementet er enig med utvalget i at fristene for å innkalle til generalforsamling i aksjelovgivningen er så korte at de ikke burde skape problemer. Departementet mener derfor at disse utfordringene, som særlig knytter seg til små revisjonsforetak og revisor som driver som enkeltpersonforetak, ikke bør være grunnlag for å lage et unntak fra reglene om valg av revisor.

Heller ikke for noterte foretak er det etter departementets syn et stort nok behov for en slik regel. Utvalget har vist til situasjonen som oppstod etter at Artur Andersen måtte opphøre med sin virksomhet i 2002. Mangelen på andre eksempler viser at det er lite behov for en slik regel. Det har heller ikke kommet noen høringsinnspill som fremhever behovet for en slik regel.

Departementet går etter dette ikke inn for noen regel om overføring av revisjonsoppdrag i krisetilfeller uten valg av ny revisor.

Til dokumentets forside