2 Bakgrunn og høring
2.1 Endring av revisjonsdirektivet og ny revisjonsforordning
Europarlaments- og rådsdirektiv 2014/56/EU, Revisjonsdirektivet, som endrer Europaparlaments- og rådsdirektiv 2006/43/EF og Europaparlaments- og rådsforordning (EU) nr. 537/2014 om særskilte krav ved revisjon av foretak av allmenn interesse, revisjonsforordningen, ble vedtatt av Europarlamentet og Rådet 16. april 2014. De to rettsaktene utgjør EUs revisjonspakke «EU-reform av revisjonsmarkedet».
Det overordnede formålet med EUs regulering av revisjon og revisorer er å bidra til kvalitet i den finansielle rapporteringen og et indre marked for revisjonstjenester i EØS.
Direktiv 2014/56/EU er et endringsdirektiv av direktiv 2006/43/EF. Dette bygger igjen på åttende selskapsdirektiv fra 1984 (direktiv 84/253/EØF). Direktivene har etablert harmoniserte krav i EU til revisors kvalifikasjoner og uavhengighet. Forordning (EU) nr. 537/2014 om særskilte krav ved revisjon av foretak av allmenn interesse avløser revisjonsdirektivets regler om revisjon av slike foretak. Revisjonspakken er en oppfølging av EUs arbeid med revisjon etter finanskrisen i 2008. Arbeidet bygger blant annet på utredningen «Audit Policy: Lessons from the Crisis» fra 2010 om revisjonstjenester i Europa. Kommisjonen fremhever seks hovedformål med reformen:
Klargjøring og presisering av revisors rolle
Styrking av revisors uavhengighet og profesjonelle skepsis
Å gjøre toppsjiktet av revisjonsmarkedet mer dynamisk
Å forbedre tilsynet med revisorer
Å legge til rette for grensekryssende tjenesteyting innenfor revisjon av finansielle rapporter
Å redusere unødvendige byrder for små og mellomstore bedrifter
Revisjonspakken innebærer at revisjonsdirektivet fra 2006 (2006/43/EF) endres på en rekke punkter. Etter direktivets artikkel 52 kan Norge fastsette strengere regler enn det som følger av direktivet. Endringene har til formål å bidra til finansiell stabilitet ved å øke tilliten til selskapers finansielle rapportering, eksempelvis selskapets regnskap. I kjølvannet av finanskrisen i 2008 fremhevet EU forbedret revisjon som et viktig virkemiddel for å reetablere tilliten i finansmarkedene. Et sentralt virkemiddel i direktivet er å øke kravene til harmonisering av EU-retten i reguleringen av revisorene. Direktivet bygger hovedsakelig på de hovedprinsippene som følger av revisjonsdirektivet fra 2006.
I revisjonsdirektivet av 2014 er det i en endring av artikkel 21 lagt til et mer presist krav om profesjonell skepsis som en del av revisjonen. I endringen i bokstav b fremgår det at revisor særlig skal utvise profesjonell skepsis når revisor gjennomgår ledelsens beregning av virkelige verdier, verdifall på eiendeler, avsetninger og framtidige kontantstrømmer som er relevante for foretakets evne til fortsatt drift. Videre er profesjonell skepsis betegnet som grunnleggende innstilling som innebærer å stille kritiske spørsmål, være oppmerksom på forhold som kan tyde på feilinformasjon som følge av feil eller misligheter, og vurdere revisjonsbevis på en kritisk måte.
Videre er det i endringsdirektivet inntatt mer detaljerte bestemmelser om revisors uavhengighet. I et nytt avsnitt nr. 4 i artikkel 22 om uavhengighet er det blant annet inntatt en bestemmelse om eierskap i finansielle instrumenter av revisor i det reviderte foretaket. I et nytt avsnitt nr. 5 er det tatt inn et forbud mot gaver til revisor fra det reviderte foretaket. Det er videre i et nytt avsnitt nr. 6 tatt inn regler om uavhengighet og sammenslåing av revisjonsselskaper. I en ny artikkel 22a er det inntatt regler om ansettelse av revisorer i reviderte foretak. Artikkel 22b inneholder nye regler om forberedelse av revisjonsoppdraget og vurderingen av uavhengighet.
Revisjonsdirektivet av 2014 inneholder krav til organiseringen og kvalitetsstyringen i revisjonsselskaper, artikkel 24a og 24b. Det er innført mer detaljerte bestemmelser om revisjonsberetningen i artikkel 28. Formålet er å sikre at medlemslandene har regler som gjør denne mer informativ for brukerne av beretningen. Tilsynsmyndigheten er styrket ved at det er innført nye sanksjonsmuligheter. I artikkel 30a i endringsdirektivet er det fremhevet hvilke sanksjonsmuligheter tilsynsmyndigheten skal ha adgang til å ha. Disse skal være tilgjengelig for tilsynsmyndigheten så fremt medlemslandet ikke har strafferettslige regler som gjelder for samme område, jf. artikkel 30 nr. 2 annet avsnitt.
Tidligere inneholdt revisjonsdirektivet bestemmelser rettet mot «foretak av allmenn interesse». Foretak av allmenn interesse er foretak som har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på regulert marked i et EØS-land, banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Nå er pliktene for slike foretak regulert i forordningen. Forordningsteksten må vedtas ordrett, uten nasjonale tilpasninger.
Forordningen innebærer at det stilles strengere og mer detaljerte krav til revisjonen av foretak av allmenn interesse. Dette har sin bakgrunn i disse foretakenes sentrale posisjon i det finansielle systemet. Det stilles blant annet mer detaljerte krav til revisjonsberetningen. Det innføres plikt for foretakene til å bytte revisjonsselskap etter et visst antall år, se forordningen artikkel 17.
I artikkel 16 i forordningen er det inntatt mer detaljerte regler om hvordan om hvordan foretak av allmenn interesse skal forberede og velge oppdragsansvarlig revisor. Etter artikkelen har revisjonsutvalget en helt sentral rolle i å forberede valget av revisor. Revisjonsutvalget skal etter artikkel 17 annet avsnitt lage en anbefaling til det ledende organet i det reviderte foretaket, hvor det blant annet skal begrunne sin anbefaling og legge ved to egnede alternativer som foretakets revisor. Foretaket skal følge anbudsprosessen i artikkel 17 tredje avsnitt ved valg av revisor.
Forordningen innebærer også et forbud for valgt revisor å tilby nærmere angitte tjenester i tillegg til revisjon til foretak av allmenn interesse. Artikkel 5 nr. 1 første avsnitt angir hvilken tidsperiode forbudet gjelder for. Nr. 1 annet avsnitt angir nærmere hvilke tjenester utenom revisjon som i utgangspunktet er forbudt å yte av revisor til en revisjonsklient. Dette gjelder blant annet nærmere angitte skattetjenester, tjenester som innebærer deltakelse i det reviderte foretakets ledelse eller beslutningstaking, bokføring og utarbeiding av regnskapsmessige spesifikasjoner og regnskaper, lønnstjenester, nærmere angitt internkontrolltjenester, verdsettingstjenester og juridiske tjenester.
Etter artikkel 5 nr. 2 kan medlemsstatene forby andre tjenester enn dem som er oppført i nr. 1 om medlemsstaten anser at disse tjenestene utgjør en trussel mot revisors uavhengighet.
Etter artikkel 5 nr. 3 kan medlemsstatene likevel tillate at revisor utfører tjenester knyttet til utfylling av skatteskjemaer, identifisering av offentlige tilskudd og skatteinsentiver, bistand med skatteinspeksjoner, beregning av direkte og indirekte skatt samt utsatt skatt, yting av skatterådgivning og verdsetting. Slike tjenester kan i så fall kun gis om enkelte nærmere vilkår er oppfylt.
Videre setter artikkel 4 begrensninger i forholdet mellom revisjonstjenester og tilleggstjenester knyttet til størrelsen av vederlaget som betales til revisor. Etter artikkel 4 nr. 2 kan ikke det totale vederlaget for tilleggstjenester utgjøre mer enn 70 % av gjennomsnittet av vederlaget for lovfestet revisjon i løpet av de tre siste årene. Hvis revisjonsforetaket mottar mer enn 15 % av sitt totale vederlag fra ett foretak av allmenn interesse skal det gjøre revisjonsutvalget i det reviderte foretaket oppmerksom på dette, og i tillegg diskutere trusler mot revisors uavhengighet og tiltak satt i verk for å sikre uavhengigheten.
2.2 Revisor- og regnskapsførerlovutvalget
Ved kongelig resolusjon 2. oktober 2015 ble Revisor- og regnskapsførerlovutvalget oppnevnt. Utvalget ble gitt følgende mandat:
«I. Bakgrunn
Europaparlamentet og Rådet vedtok i direktiv 2014/56/EU endringer i gjeldende revisjonsdirektiv (2006/43/EF). I tillegg vedtok Europaparlamentet og Rådet i forordning 537/2014 særlige krav til lovpålagt revisjonen for foretak av allmenn interesse, samt revisorer og revisjonsselskap for slike foretak. EØS-regler som svarer til gjeldende revisjonsdirektiv, er gjennomført i lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorloven).
Hovedformålet med endringene i revisjonsdirektivet og ny forordning om særlige krav til lovpålagt revisjon for foretak av allmenn interesse er å styrke revisjonskvaliteten, styrke konkurransen mellom revisjonsselskapene, sette klarere og strengere krav til revisors uavhengighet, styrke tilsynet med revisorene og revisjonsselskapene, sikre at revisjonstjenester i større utstrekning kan ytes over landegrensene i EU, samt å redusere byrdene for små og mellomstore foretak.
De vedtatte EU-rettsaktene er EØS-relevante og forventes innlemmet i EØS-avtalen. Forventede EØS-regler som svarer til EU-regelverket, vil kreve endringer i det norske regelverket for revisjon og revisorer. I tillegg er det behov for en større og mer helhetlig gjennomgang av revisor- og revisjonslovgivningen, utover det som kreves for gjennomføring av de forventede EØS-reglene.
Sett i lys av utviklingen i profesjonstjenestene på revisor- og regnskapsførerområdet siden ikrafttredelsen av hhv. revisorloven og lov 18. juni 1993 nr. 109 om autorisasjon av regnskapsførere (regnskapsførerloven), er det grunn til foreta en overordnet vurdering av forholdet mellom de to profesjonene, samt en gjennomgang av regnskapsførerlovgivningen for å vurdere behov for endringer i lys av utviklingen siden regnskapsførerloven av 1993.
II. Utredningsoppgaver
Utvalget skal foreta en bred og helhetlig gjennomgang av det norske revisjons- og revisorregelverket og utrede og komme med forslag til ny lov om revisjon- og revisorer, samt forslag til regelverksendringer i andre berørte lover og/eller forskrifter der dette er nødvendig som følge av mandatet.
Utvalget skal blant annet utrede og komme med forslag til:
Regler som gjennomfører forventede EØS-regler som svarer til Europaparlaments og Rådsdirektiv 2014/56/EU og Europaparlaments og Rådsforordning 537/2014. Der EU-regelverket åpner for nasjonale valg, skal utvalget omtale dette særskilt og komme med forslag og begrunnelse for hvilken løsning utvalget har valgt å gå for.
Regler om revisorlovens virkeområde, herunder revisorlovgivningens anvendelse på Svalbard.
Regler om vilkår for å få og beholde godkjenning som revisor, herunder krav til utdanning og etterutdanning, samt om revisjonspraksis fra offentlig og privat virksomhet bør sidestilles.
Regler om revisors uavhengighet, herunder om det bør stilles andre krav til uavhengighet for små og mellomstore foretak (foretak som ikke er av allmenn interesse). Eventuelle andre krav til revisors uavhengighet for små og mellomstore foretak må vurderes opp mot regnskapsførers rolle, for å sikre en fornuftig rolleavklaring, jf. også mandatets punkt 7.
Regler om krav til revisors rapportering/beretning, herunder om det bør stilles andre krav til revisjonsberetning for små foretak.
Regler om revisors erstatningsansvar, herunder om EU-kommisjonens rekommandasjon 2008/473/EF om begrensning av revisors erstatningsansvar bør gjennomføres i norsk rett, og om gjeldende krav om sikkerhetsstillelse bør endres til krav om ansvarsforsikring.
Regler om Finanstilsynets muligheter til å ilegge administrative sanksjoner og reaksjoner ved eventuelle brudd på revisorlovgivningen.
Regler om krav til oppbevaring av revisjonsdokumentasjon og andre dokumentasjonskrav
Ved vurderingen skal utvalget legge vekt på de hensyn som ligger til grunn for de nye EU-reglene, jf. punkt I over, og særlig revisors rolle som allmenhetens tillitsperson.
Utvalget skal i sitt arbeid legge til grunn at revisor har en viktig funksjon i bekjempelse av ulike former for økonomiske kriminalitet. Utvalget skal utrede og komme med forslag til regler om hensiktsmessige rammer for rapportering til revisjonsutvalg, styre og offentlige myndigheter, som kan bidra til å forhindre og eventuelt avdekke økonomisk kriminalitet hos den revisjonspliktige.
Den nye EU-reguleringen tilsier at særnorske regler vurderes på nytt. Utvalget skal derfor vurdere behovet for å videreføre gjeldende særnorske regler i revisorlovgivningen. Eventuelle forslag om videreføring eller nye særnorske regler skal særskilt begrunnes.
Utvalget skal vurdere om det bør gis regler som sikrer proporsjonal anvendelse og kontroll med etterlevelse av revisjonsstandardene ved revisjon av små og mellomstore foretak, og eventuelt komme med forslag til slike regler.
Selv om utvalget skal foreta en bred og helhetlig gjennomgang av det norske revisjons- og revisorregelverket, skal utvalget ikke vurdere terskelverdiene for fravalg av revisjon for små aksjeselskaper, jf. aksjeloven § 7-6 første ledd nr. 1-3. Gjeldende terskelverdier skal legges til grunn for utvalgets arbeid. Utvalget skal heller ikke vurdere krav om særattestasjoner etter selskapslovgivningen eller annen lovgivning.
Både revisorloven og regnskapsførerloven har som formål å sikre kvaliteten i foretakenes finansielle rapportering. Konsesjons, tilsyns- og sanksjonsregler er i stor grad de samme for begge bransjer. Flere revisjonsselskaper er i dag også tilbydere av regnskapsførertjenester. Utvalget skal foreta en overordnet vurdering av forholdet mellom de to profesjonene, der deres roller, funksjon og grensesnitt klargjøres. På bakgrunn av utvalgets vurderinger skal utvalget foreta en helhetlig gjennomgang av regnskapsførerloven med sikte på å vurdere behov for samordning av regler i revisor- og regnskapsførerloven, og skal videre vurdere om det er hensiktsmessig å integrere de to lovene i én felles lov. Utvalget skal foreslå lovregler som reflekterer utvalgets vurderinger.
III. Tidsfrister mv.
Utvalget skal følge retningslinjene i utredningsinstruksen, herunder utrede økonomiske og administrative konsekvenser av de forslag som fremmes. Det skal utarbeides utkast til lov- og forskriftsendringer som reflekterer utvalgets forslag og vurderinger. Utkast til lov- og forskrift skal utarbeides i tråd med retningslinjene i heftet «Lovteknikk og lovforberedelser». Utredningen skal trykkes i NOU-serien (Norges offentlige utredninger).
Dersom det anses hensiktsmessig, kan utvalget nedsette egne underutvalg til å utrede bestemte deler av mandatet. Utvalget avgjør selv om og på hvilken måte eventuelle underutvalg skal rapportere til utvalget og forankre sine vurderinger og konklusjoner der. Utvalget kan etter nærmere avtale med Finansdepartementet utnevne eksterne medlemmer og sekretærer til slike underutvalg. Utvalget kan også etter nærmere avtale med Finansdepartementet innhente eksterne betenkninger om nærmere angitte spørsmål.
Finansdepartementet kan gjøre endringer, utdypninger og tillegg i mandatet.
Utredning av punktene 1 til 5 i mandatet skal avgis til Finansdepartementet innen 18 måneder etter nedsettelse.
Med unntak av den overordnede vurderingen av forholdet mellom revisor- og regnskapsførerrollen, kan utredning av punkt 7 i mandatet avgis til Finansdepartementet innen 24 måneder etter nedsettelse.»
Utvalget ble gitt utsatt frist for å avgi utredning av punktene 1–5 i mandatet (revisorloven) til 29. juni 2017. De resterende punktene er utredet i NOU 2018: 9 Regnskapsførerloven.
Utvalget satte ned et underutvalg for å utrede spørsmålet om revisors erstatningsansvar.
Underutvalget avga sin utredning 18. mai 2017.
2.3 Høring
Departementet sendte NOU 2017: 15 Revisorloven på høring ved brev 4. september 2017. Høringsfristen var 4. desember 2017.
NOU 2017: 15 ble sendt på høring til følgende instanser:
Alle departementene
Brønnøysundregistrene
Datatilsynet
Direktoratet for økonomistyring
Finanstilsynet
Forbrukerombudet
Forbrukerrådet
Handelshøyskolen BI
Handelshøyskolen i Bodø
Høgskolen i Sogn og Fjordane
Konkurransetilsynet
Norges Bank
Norges Handelshøyskole
Regelrådet
Regjeringsadvokaten
Skattedirektoratet
Stortingets ombudsmann for forvaltningen (Sivilombudsmannen)
Universitetet i Agder
Universitetet i Bergen
Universitetet i Oslo
Universitetet i Stavanger
Universitetet i Tromsø
Økokrim
Akademikerne
Den Norske Advokatforening
Den norske Revisorforening
Finans Norge
Finansieringsselskapenes Forening
Hovedorganisasjonen Virke
KS
Landsorganisasjonen i Norge (LO)
Norges Ingeniør- og teknologiorganisasjon
Norges Interne Revisorers forening (NIRF)
Norges Juristforbund
Norges Kommunerevisorforbund
Norsk Øko-forum
Norske Finansanalytikeres Forening
Norske Forsikringsmegleres Forening
NTL-Skatt
Næringslivets Hovedorganisasjon
Oslo Børs
Regnskap Norge
Skatterevisorenes Forening
Småbedriftsforbundet
Verdipapirsentralen
Økonomiforbundet
Følgende høringsinstanser ga merknader til NOU 2017: 15:
Justis- og beredskapsdepartementet
Kommunal- og moderniseringsdepartementet
Kunnskapsdepartementet
Nærings- og fiskeridepartementet
Brønnøysundregistrene
Finanstilsynet
Høgskolen i Sørøst-Norge (HSN)
Høgskolen i Østfold
Lotteri- og stiftelsestilsynet
Norges Handelshøyskole (NHH)
NTNU Handelshøyskolen
Regelrådet
Riksrevisjonen
Skattedirektoratet
Økokrim
Advokatfirmaet Strandenæs AS
Advokatforeningen
BDO
Deloitte
Econa
Ernst & Young (EY)
Finans Norge
Handelshøyskolen BI (BI)
Handelshøyskolen ved OsloMet – storbyuniversitetet
Hedmark Revisjon IKS
Hovedorganisasjonen Virke (Virke)
KPMG
KomRev NORD
KomRev Trøndelag IKS
KS
KS Bedrift
Landsorganisasjonen i Norge (LO)
Nasjonalt råd for økonomisk-administrativ utdanning (NRØA)
Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund (NKK)
Norges Kommunerevisorforbund (NKRF)
Norsk Presseforbund
Norsk studentorganisasjon (NSO)
Norsk Øko-Forum (NØF)
Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)
PwC
Regnskap Norge (RN)
Revisor Klokk AS
Revisorforeningen
Rogaland Revisjon IKS
Sandnes kommune
Skatterevisorenes forening
Stavanger kommune
Student ved Høgskolen i Østfold
Følgende høringsinstanser uttalte at de ikke hadde merknader eller ikke ønsket å delta i høringen:
Arbeids- og sosialdepartementet
Helse- og omsorgsdepartementet
Landbruks- og matdepartementet
Datatilsynet