Prop. 37 LS (2019–2020)

Lov om revisjon og revisorer (revisorloven), lov om endringer i lov om Folketrygdfondet og samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutning nr. 102/2018 om innlemmelse i EØS-avtalen av direktiv 2014/56/EU og forordning (EU) 537/2014

Til innholdsfortegnelse

18 Revisors plikter ved revisorbekreftelser

18.1 Krav til utførelsen av oppdrag om revisorbekreftelser

18.1.1 Gjeldende rett

Kravet om at revisor skal følge god revisjonsskikk gjelder også for revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd andre punktum jf. § 5-2 andre ledd. Det er videre presisert at bestemmelsen gjelder for en revisor som utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9. Bestemmelsen gjelder også for «revisor som utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige», jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd første punktum.

Dette innebærer at revisor må følge de revisjonsstandardene som gjelder for den aktuelle typen av bekreftelser, se utvalgets utredning punkt 18.1.1. Hvis det gjelder bekreftelser hvor praksis er mindre fastsatt, må revisors utførelse oppfylle overordnede krav til profesjonell forsvarlighet.

Kravet om god revisjonsskikk er omtalt i punkt 14.1.

Det gjelder også en rekke andre krav til revisor ved utførelsen av slike bekreftelser. Utvalget har oppsummert disse slik:

«Etter revisorloven § 1-1 tredje ledd er det presisert at revisors taushetsplikt gjelder for revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, eller som for øvrig utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige.
Revisorloven § 5-4 om nummererte brev gjelder etter § 1-1 tredje ledd for revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter eller utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9.
Etter revisorloven § 1-1 tredje ledd må en godkjent revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, oppfylle krav til etterutdanning og de øvrige kravene i § 3-7 for å være ansvarlig revisor. Kravet må forstås slik at det også gjelder for den som er ansvarlig for et slikt oppdrag i et revisjonsselskap.»

18.1.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet gjelder bare lovfestet revisjon, og stiller dermed ikke krav til medlemslandenes lovgivning om revisorbekreftelser.

18.1.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at hva som regnes som revisorbekreftelser og dermed omfattes av lovregler om slike oppdrag, er omtalt tidligere i utredningen og foreslått lovfestet i utkastet § 1-2 fjerde ledd.

Etter utvalgets syn bør kravet til å følge god revisjonsskikk, på samme måte som i dag, gjelde både for utførelse av lovfestet revisjon og for utførelsen av oppdrag om revisorbekreftelser. Utvalget mener kravet om å følge god revisjonsskikk ved utførelsen av oppdrag om revisorbekreftelser, bør tydeliggjøres gjennom en egen bestemmelse i loven.

Utvalget peker videre på at det kan være noe uheldig å bruke begrepet god «revisjonsskikk» i en bestemmelse som gjelder andre oppdrag om revisorbekreftelser enn revisjon. Utvalget viser til at dette begrepet imidlertid er godt innarbeidet også for anvendelse på oppdrag om revisorbekreftelser. Utvalget går derfor inn for å videreføre dette begrepet også for oppdrag om revisorbekreftelser.

Utvalget foreslår at revisor skal utføre oppdrag om revisorbekreftelser i samsvar med god revisjonsskikk.

Etter utvalgets syn bør det også lovfestes et krav om at revisor skal utføre oppdrag om revisorbekreftelser med profesjonell skepsis. De viser til at en skeptisk holdning til informasjon fra ledelsen mv., har tilsvarende betydning for oppdrag om revisorbekreftelser som for lovfestet revisjon. Videre påpeker de at bestemmelsen om profesjonell skepsis i revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 2 og i utvalgets lovutkast § 9-4 fjerde ledd, er tilpasset lovfestet revisjon. Utvalget går derfor inn for en prinsippbestemmelse om profesjonell skepsis for oppdrag om revisorbekreftelser som er tilpasset at revisor vil uttale seg på ulike grunnlag alt etter hva den enkelte revisorbekreftelsen gjelder.

Utvalget vil også påpeke at lovutkastets regler om taushetsplikt også vil gjelde ved utførelse av oppdrag om revisorbekreftelser, jf. lovutkastet § 10-1 og § 9-10 første ledd.

Et mindretall i utvalget viser til at revisor ut fra forutsetningen for oppdraget og den uttalelsen revisor skal avgi, vil måtte utføre oppdraget i samsvar med en profesjonsstandard som er tilpasset oppdraget. I andre tilfeller enn der grunnlaget for bekreftelsen er lov eller forskrift, mener mindretallet at det bør presiseres i loven at god revisjonsskikk innebærer at revisor skal sørge for en klar forståelse av hva som er avtalt. Mindretallet påpeker at dette også vil gjelde selv om dette skulle følge av bransjestandardene. De mener en slik lovfesting vil sikre større oppmerksomhet fra revisor rettet mot denne oppgaven og kan hindre at uklarhet om hva som skal bekreftes og grunnlaget for bekreftelsen, svekker tilliten til revisor og revisorrollen. En slik lovfesting av kravet vil tydeliggjøre et sentralt element i god revisjonsskikk på samme måte som det er gjort i bestemmelsen om revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon.

Mindretallet mener videre at god revisjonsskikk også innebærer at revisor, ut fra forutsetningene for bekreftelsesoppdraget og de konkrete omstendighetene, må vurdere om forhold som er fremkommet i forbindelse med oppdrag skal kommuniseres til relevante personer i ledelsen og eventuelt til styret. Mindretallet påpeker at slik kommunikasjon kan føre til at forholdet blir rettet. Mindretallet mener derfor at det bør fastsettes at kravet om god revisjonsskikk blant annet innebærer at revisor skal kommunisere med styret i samsvar med lovutkastet § 9-5.

18.1.4 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen og Virke støtter utvalgets forslag om at oppdrag om revisorbekreftelser skal utføres og dokumenteres i samsvar med god revisjonsskikk.

Finanstilsynet mener innholdet i hva som ligger i «god revisjonsskikk» i tilknytning til revisorbekreftelser bør klargjøres nærmere i tråd med hva mindretallet har foreslått, blant annet at revisor skal sørge for en klar forståelse av hva bekreftelsen skal brukes til. Finanstilsynet fremhever at det ofte vil være revisor som er den som har den faglige kunnskap og som kan forklare for oppdragsgiver hva bekreftelsen innebærer og hvorfor det eventuelt er nødvendig å ta forbehold. De mener en lovfesting vil bidra til å sikre større oppmerksomhet rettet mot dette ansvaret og at en plikt til klargjøring kan hindre at tilliten til revisor svekkes.

Finanstilsynet mener det bør presiseres at god revisjonsskikk innebærer at revisor skal ha en plikt til skriftlig å ta opp forhold som har fremkommet under utførelsen av oppdrag med styret. Etter deres syn vil det at styret gjøres oppmerksom på slike forhold, kunne føre til at de blir rettet opp. Selv om plikten langt på vei følger av de bransjefastsatte standardene, mener Finanstilsynet det bør presiseres i lovteksten.

Deloitte, PwC og Revisorforeningen støtter ikke forslaget om at revisor skal sørge for en klar forståelse av oppdraget når revisorbekreftelsen ikke er hjemlet i lov eller forskrift ved oppdrag om revisorbekreftelser. Etter Revisorforeningens syn vil forslaget ikke bidra til å skape klarhet, men tvert imot vil det kunne skape større uklarhet om hvem som har ansvaret for å angi hva som skal bekreftes og med hvilken sikkerhet.

Deloitte og Revisorforeningen støtter heller ikke forslaget om at revisor skal kommunisere med styret om slike forhold som nevnt i lovutkastet § 9-5 ved oppdrag om revisorbekreftelser. Revisorforeningen viser til at bekreftelsesoppdrag skiller seg vesentlig fra revisjonsoppdrag. De viser til at det ofte ikke etableres en varig forbindelse til klienten/oppdragsgiveren. Ofte har disse oppdragene i tillegg et spesifikt formål som ikke fordrer eller gjør det naturlig at revisor kommuniserer med styret hos oppdragsgiveren.

18.1.5 Departementets vurdering

Hva som omfattes av reglene om revisorbekreftelser, fremgår av forslaget til definisjon av revisorbekreftelser i § 1-2 fjerde ledd, jf. punkt 4.2 ovenfor.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering når det gjelder spørsmålet om kravet om at revisor må følge god revisjonsskikk ved utførelsen av slike bekreftelser, skal videreføres. Forslaget har blitt støttet i høringen av Revisorforeningen og Virke. Departementet viser til at dette er et helt grunnleggende prinsipp for utførelsen av revisjonstjenester, og derfor bør fremgå av loven. Utvalget har videre vurdert om det bør benyttes et alternativt begrep til «god revisjonsskikk», i og med at dette ikke gjelder oppdrag om lovfestet revisjon. Utvalget konkluderer imidlertid med at det ikke er noe hensiktsmessig alternativt begrep, og at «god revisjonsskikk» er så godt innarbeidet at det bør beholdes. Det har ikke kommet innvendinger mot denne løsningen i høringen. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering på dette punktet.

Departementet foreslår at revisor skal utføre oppdrag om revisorbekreftelser i samsvar med god revisjonsskikk, se lovforslaget § 9-10 første ledd.

Utvalget har videre foreslått at revisor skal utføre oppdrag om revisorbekreftelser med profesjonell skepsis. Forslaget har blitt støttet i høringen av Revisorforeningen. Departementet viser til at en skeptisk holdning er helt nødvendig for å ha tillit til bekreftelsen. Departementet er derfor enig med utvalget i at det er ønskelig at kravet om profesjonell skepsis kommer tydelig frem i lovteksten. I lys av slike oppdrags ulike karakter, er departementet enig med utvalget i at kravet ikke bør presiseres nærmere, men holdes på et generelt nivå.

Det vises til lovutkastet § 9-10 første ledd andre punktum.

Et mindretall i utvalget har foreslått at revisor skal pålegges å sørge for en klar forståelse av hva som er avtalt, i tilfeller hvor grunnlaget for bekreftelsen ikke er lov eller forskrift. De viser til at en lovfesting vil sikre større oppmerksomhet rettet mot denne oppgaven og kan hindre at uklarhet om hva som skal bekreftes og grunnlaget for bekreftelsen, svekker tilliten til revisor og revisorrollen. En lovfesting vil etter deres syn bidra til å tydeliggjøre et sentralt element av god revisjonsskikk.

I høringen har Finanstilsynet støttet mindretallets forslag, og hovedsakelig vist til de samme argumenter som mindretallet. Revisorforeningen har ikke støttet mindretallets forslag, og mener at forslaget ikke vil bidra til å skape klarhet, men tvert imot vil det kunne skape større uklarhet om hvem som har ansvaret for å angi hva som skal bekreftes og med hvilken sikkerhet. PwC har heller ikke støttet mindretallets forslag, og vist til at dette spørsmålet er tilstrekkelig regulert ved at det følger av revisjonsstandardene.

Departementet viser til at det innenfor alminnelig kontraktsrett påhviler en plikt for den parten som anses som mest profesjonell, til å klargjøre hva avtalen går ut på. Ofte vil revisor være den profesjonelle parten i avtaleforholdet. Departementet forstår forslaget fra mindretallet som et forslag om å tydeliggjøre denne plikten i lovteksten. Regelen vil dermed ha en begrenset anvendelse ved at den først får betydning hvor revisor, sett i lys av fagkompetansen om revisjon vedkommende besitter, burde ha forstått at oppdragsgiver ønsket noe annet ut av bekreftelsen enn det som kom til uttrykk i avtalen mellom revisor og oppdragsgiver. Departementet mener derfor at en slik bestemmelse ikke vil bidra til å skape større uklarhet om hvem som har ansvaret for avtalens innhold, men heller vil kunne bidra til at revisor har større oppmerksomhet mot å forhindre at det blir inngått uklare oppdrag om revisorbekreftelser. Det er hensiktsmessig at kravet fremgår i lovteksten, og ikke bare av revisjonsstandardene. Departementet støtter derfor mindretallet på dette punktet.

Se lovforslaget § 9-10 første ledd siste punktum.

Videre har mindretallet foreslått at lovteksten skal presisere at god revisjonsskikk innebærer at revisor skal kommunisere med styret i samsvar med lovutkastet § 9-5. Dette innebærer et krav om at revisor skal kommunisere skriftlig om alle forhold som er fremkommet under oppdragsutførelsen og som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver, herunder vesentlige mangler i foretakets interne kontroll, brudd på bokføringsreglene og andre lovkrav og avdekkede misligheter. Mindretallet har vist til at om styret gjøres oppmerksomme på forhold revisor har avdekket, vil dette kunne gjøre at forholdet blir rettet.

Finanstilsynet har i høringen støttet mindretallsforslaget. Finanstilsynet mener dette bør presiseres i lovteksten. Revisorforeningen støtter ikke forslaget, og har vist til at det ofte ikke er noen varig forbindelse mellom revisor og klient ved slike oppdrag. Revisorforeningen viser til at disse oppdragene ofte har et spesifikt formål som ikke fordrer eller gjør det naturlig at revisor kommuniserer med styret hos oppdragsgiveren, og videre til at når det er oppdragsgivers valgte revisor som utfører oppdraget, vil kravet om skriftlig kommunikasjon følge allerede av utkastet til § 9-5.

Departementet mener at det på bakgrunn av revisors kunnskap og rolle som uavhengig kontrollør av finansiell informasjon, vil det ofte være en forventning om at revisor gir beskjed om det avdekkes feil eller andre forhold i oppdragsutførelsen som foretaket har grunn til å gjøre noe med. Departementet mener derfor at kravet om skriftlig kommunikasjon med styret også bør gjelde for oppdrag om revisorbekreftelser. På bakgrunn av revisors rolle, synes ikke departementet det er unaturlig at revisor har kommunikasjon med styret om slike forhold. Departementet viser videre til at det foreligger en naturlig begrensning i hva revisor skal kommunisere på denne måten ved at utkastet til § 9-5 gjelder forhold som er knyttet til styrets «ansvar og oppgaver». Departementet mener videre at hensynet til muligheten for å føre kontroll med revisors arbeid, tilsier at kommunikasjonen skjer skriftlig og på en ordnet måte. Departementet støtter derfor mindretallets forslag om at det skal presiseres i lovteksten at god revisjonsskikk innebærer at revisor skal kommunisere med styret i samsvar med § 9-5 første ledd.

Det vises til forslaget til § 9-10 første ledd fjerde punktum.

18.2 Uavhengighet ved oppdrag om revisorbekreftelser

18.2.1 Gjeldende rett

Det følger av revisorloven § 1-1 tredje ledd at kravene til revisors uavhengighet i bestemmelsene § 4-1 til § 4-7 gjelder ved bekreftelse av opplysninger overfor offentlige myndigheter eller ved forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9. Etter § 1-1 tredje ledd gjelder bestemmelsen om interessekonflikt ved deltakelse i annen virksomhet i § 4-4 også for revisor som for øvrig utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige. Revisors rolle som allmennhetens tillitsperson gjelder kun ved revisjon av årsregnskap, og dermed ikke ved utførelse av andre oppdrag, jf. revisorloven § 1-2.

18.2.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet gjelder ikke oppdrag om revisorbekreftelser.

18.2.3 Utvalgets vurdering

Utvalget bemerker at tilliten til de bekreftelser som avgis av revisorer og tilliten til revisors rolle, tilsier at revisor må være uavhengig ved utførelse av oppdrag om revisorbekreftelser.

Videre påpeker utvalget at uavhengighetskravene som skal gjelde ved utførelse av oppdrag om revisorbekreftelser, bør tilpasses det forhold at slike oppdrag normalt ikke er løpende oppdrag, men enkeltstående bekreftelsesoppdrag med avgrenset varighet. Utvalget foreslår at de overordnede kravene til uavhengighet i lovutkastet § 8-1 også skal gjelde for oppdrag om revisorbekreftelser. Det innebærer at revisor ikke skal utføre oppdraget hvis det foreligger en tilknytning mellom revisor og oppdragsgiveren som utgjør en risiko for egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet eller press, som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Dette gjelder også hvor et foretak i revisors nettverk, eller noen som deltar i eller kan påvirket utfallet av revisjonen, har en slik tilknytning til den reviderte. Utvalget mener en slik avgrensning er forsvarlig for denne typen av oppdrag. De viser til at hvor bekreftelsesoppdraget utføres av foretakets valgte revisor, så medfører revisjonsoppdraget at alle bestemmelsene om uavhengighet kommer til anvendelse. De viser til at kravene til uavhengighet har hatt betydning for vurderingen av hvilke bekreftelsesoppdrag som bør omfattes av revisorloven, jf. utvalgets utredning punkt 4.2.4.

18.2.4 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om at kun den overordnede uavhengighetsbestemmelsen i lovutkastet § 8-1 skal gjelde ved oppdrag om revisorbekreftelser. De viser til at de øvrige uavhengighetsreglene er utarbeidet med sikte på revisjonsoppdrag der revisor har en varig forbindelse til det reviderte foretaket, og passer ikke for isolerte bekreftelsesoppdrag.

Videre mener Revisorforeningen at det også burde presiseres i lovteksten at reglene om vurdering av og tiltak for å sikre uavhengighet er en del av de overordnede kravene til uavhengighet i lovforslaget. Dette innebærer at det i tillegg til § 8-1 bør henvises til § 8-5 første ledd første og annet punktum i § 9-10 andre ledd.

18.2.5 Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at hensynet til tilliten til revisor og revisors rolle tilsier at revisor må være uavhengig ved utførelse av oppdrag om revisorbekreftelser. Det er viktig at dette presiseres i lovteksten. Departementet støtter videre utvalgets syn om at de mer spesifikke uavhengighetsreglene er tilpasset revisjon av årsregnskap, og passer dermed ikke like godt for oppdrag om revisorbekreftelser. Departementet mener derfor at det er hensiktsmessig å lovfeste et generelt uavhengighetskrav ved utførelsen av oppdrag om revisorbekreftelser, jf. lovforslaget § 8-1. Revisorforeningen har i høringen støttet dette forslaget. Det innebærer at revisor ikke skal utføre oppdraget hvis det foreligger en tilknytning mellom revisor og oppdragsgiveren som utgjør en risiko for egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet eller press, som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Dette gjelder også hvor et foretak i revisors nettverk, eller noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen, har en slik tilknytning til den reviderte.

Revisorforeningen har i sitt høringssvar også foreslått at reglene om vurderingen av uavhengighet og tiltak for å sikre uavhengighet i § 8-5 første ledd første og andre punktum også bør komme til anvendelse ved oppdrag om revisorbekreftelser. Departementet antar at prinsippene disse bestemmelsene gir uttrykk for uansett vil gjelde som følge av at hovedregelen om uavhengighet kommer til anvendelse også gjennom revisjonsstandardene. Departementet mener likevel at det er en fordel med en presisering i lovteksten om at revisor må foreta en uavhengighetsvurdering i tråd med bestemmelsene i lovforslaget § 8-5 første ledd første og andre punktum.

Det vises til lovforslaget § 9-10 andre ledd.

18.3 Dokumentasjon og organisering av oppdrag om revisorbekreftelser

18.3.1 Gjeldende rett

Revisor må dokumentere oppdrag om bekreftelse av opplysninger overfor offentlige myndigheter, oppdrag om forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9 og rådgivning eller andre tjenester i henhold til revisorloven § 5-3 og § 5-5, jf. § 1-1 tredje ledd. Dette innebærer blant annet at revisor skal kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling, jf. revisorloven § 5-3 tredje ledd første punktum.

18.3.2 EØS-rett

I og med at revisjonsdirektivet ikke har bestemmelser om revisorbekreftelser er det heller ikke krav til oppbevaring av dokumentasjon ved utføring av slike oppdrag.

18.3.3 Utvalgets vurdering

Utvalget foreslår at revisor skal dokumentere oppdrag om revisorbekreftelser i samsvar med god revisjonsskikk. De viser til at dokumentasjon bidrar til kvalitet i oppdragsutførelsen og er nødvendig for kontroll med oppdragsutførelsen.

Videre viser utvalget til at den oppdragsansvarlige revisorens oppgaver og ansvar følger av god revisjonsskikk.

18.3.4 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om at oppdrag om revisorbekreftelser skal dokumenteres i samsvar med god revisjonsskikk og oppbevares i fem år.

18.3.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering om kravene til dokumentasjon og organisering av oppdrag om revisorbekreftelser. Ut fra hensynet til kontroll og kvalitet i utførelsen av revisjonsoppdrag er det viktig at det stilles strenge krav til dokumentasjonen av slike oppdrag. Det er videre viktig at kravene er presisert i loven. Departementet mener det er hensiktsmessig at det lovfestes at dokumentasjonen skal være i tråd med god revisjonsskikk. I tillegg stilles det krav om at dokumentasjonen skal oppbevares i fem år etter at revisorbekreftelsen er avgitt.

Når det gjelder organiseringen av oppdraget, vil nærmere krav til oppdragsansvarlig revisors oppgaver og ansvar følge av god revisjonsskikk.

Det vises til lovforslaget § 9-10 første ledd.

Til dokumentets forside