2 Endringer i bokføringsloven

2.1 Bakgrunn for lovforslaget

Finansdepartementet ga 13. november 2007 Norsk Regnskapsstiftelse i oppdrag å gjennomgå reglene i bokføringsloven og bokføringsforskriften, og vurdere behovet for endringer ut fra de erfaringene en til nå har med bokføring etter reglene som trådte i kraft 1. januar 2005. Oppdraget til Norsk Regnskapsstiftelse omfattet ikke vurdering av gjeldende krav til oppbevaringstid. Finansdepartementet ba henholdsvis 30. november 2007 og 15. januar 2008 Skattedirektoratet og Økokrim vurdere gjeldende krav til oppbevaringstid for regnskapsmateriale.

Skattedirektoratet og Økokrim overleverte sine vurderinger av oppbevaringstiden henholdsvis 10. juni 2007 og 5. oktober 2008.

Bokføringsstandardstyret i Norsk Regnskapsstiftelse har overlevert tre delrapporter til Finansdepartementet:

Delrapport I ble overlevert til departementet 1. oktober 2008. Delrapporten inneholder forslag om endring av dagens regelverk om bruk av kassasystemer.

Delrapport II ble overlevert til departementet 10. november 2008. Delrapporten inneholder de av Bokføringsstandardstyrets forslag som krever lovendring, og dessuten en rekke forslag til forskriftsendringer som antas å ville innebære forenklinger for næringslivet.

Delrapport III ble overlevert til departementet 20. mai 2009. Delrapporten inneholder Bokføringsstandardstyrets øvrige forslag til forskriftsendringer.

I proposisjonen her fremmer Finansdepartementet forslag til lovendringer på bakgrunn av Bokføringsstandardstyrets delrapport II og Skattedirektoratets og Økokrims utredninger om oppbevaringstid for regnskapsmateriale.

Departementet tar sikte på en snarlig fastsetting av forskrifter basert på Bokføringsstandardstyrets delrapport II og III. Som oppfølging av delrapport I har Skattedirektoratet på oppdrag fra departementet avgitt en utredning om nytt regelverk for kassasystemer. Utredningen har vært på høring med høringsfrist 15. mai 2012. Departementet tar sikte på en rask oppfølging.

2.2 Høring

Bokføringsstandardstyrets delrapport II ble sammen med Skattedirektoratets og Økokrims utredninger om oppbevaringstiden sendt på høring den 22. desember 2008 med høringsfrist 20. mars 2009 til følgende høringsinstanser:

• Alle departementene

• Arbeids- og velferdsdirektoratet

• Banklovkommisjonen

• Brønnøysundregistrene

• Datatilsynet

• Det juridiske fakultet, Universitetet i Bergen

• Det juridiske fakultet, Universitetet i Oslo

• Det juridiske fakultet, Universitetet i Tromsø

• Folketrygdfondet

• Forbrukerombudet

• Forbrukerrådet

• Konkurransetilsynet

• Kredittilsynet

• Norges Bank

• Regjeringsadvokaten

• Riksadvokaten

• Riksrevisjonen

• Skattedirektoratet

• Statens Pensjonskasse

• Statistisk sentralbyrå

• Universitetet i Agder

• ØKOKRIM

• Aksjonærforeningen i Norge

• AktuarKonsulenters Forum

• Arbeidsgiverforeningen for Skip og Offshorefartøyer

• Arbeidsgiverforeningen Spekter

• Bedriftsforbundet

• Coop Norge

• De selvstendige kommunale pensjonskasser

• Den Norske Advokatforening

• Den Norske Aktuarforening

• Den norske Revisorforening

• Energibedriftenes Landsforening

• Finansforbundet

• Finansieringsselskapenes forening

• Finansnæringens Hovedorganisasjon

• HSH

• Handelshøyskolen BI

• Imarex Nos ASA

• KS

• Landsorganisasjonen i Norge

• Nord Pool ASA

• Nordic Association of Energy Traders (NAET)

• Nordisk Energimeglerforbund (NEBA)

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norges Bondelag

• Norges Fondsmeglerforbund

• Norges Handelshøyskole

• Norges Kommunerevisorforening

• Norges Rederiforbund

• Norges Røde Kors

• Norges Skogeierforbund

• Norsk Bedriftsforbund

• Norsk Investorforum

• Norsk Kraftforvalterforening

• Norsk Tillitsmann ASA

• Norsk Venture

• Norsk Økoforum

• Norske Finansanalytikeres Forening

• Norske Forsikringsmegleres Forening

• Norske Kredittopplysningsbyråers Forening

• Norske Pensjonskassers Forening

• NOS Clearing ASA

• NTL-Skatt

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Oljeindustriens Landsforening

• Oslo Børs

• Revisjonssjefkretsen

• Siviløkonomene

• Sjøassurandørenes Centralforening

• Skattebetalerforeningen

• Skatterevisorenes Forening

• Småbedriftsforbundet

• Sparebankforeningen i Norge

• Unio

• Verdipapirfondenes Forening

• Verdipapirsentralen

• Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund

• Økonomiforbundet

Følgende 25 instanser har hatt merknader til høringen:

• Fornyings- og administrasjonsdepartementet

• Helse- og omsorgsdepartementet

• Justisdepartementet

• Kunnskapsdepartementet

• Nærings- og handelsdepartementet

• Arbeids- og velferdsdirektoratet

• Datatilsynet

• Konkurransetilsynet

• Riksadvokaten

• Skattedirektoratet

• Universitetet i Agder

• Bedriftsforbundet

• Coop Norge

• Den Norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• HSH

• Landsorganisasjonen i Norge

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norges Bondelag

• Norges Skogeierforbund

• Norsk Økoforum

• NTL-Skatt

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Sparebankforeningen i Norge

• Økonomiforbundet

I tillegg har Konkursrådet og Norsk Boligbyggelags Landsforbund avgitt merknader til høringen.

Revisorforeningen, Konkursrådet, Norges Bondelag, NØF og Skattedirektoratet har i sine høringsinnspill gitt uttrykk for en generell tilslutning til forslagene som fremmes i høringen, men har særmerknader til enkelte av forslagene.

Norsk Skogeierforbund og Nærings- og handelsdepartementet har i sine høringsinnspill gitt uttrykk for en generell tilsutning til alle de foreslåtte endringene i regelverket som vil føre til lettelser og besparelser for næringslivet.

Departementets gjengivelse i det følgende av høringsinstansenes syn begrenser seg til der det er gitt særmerknader til de enkelte forslagene.

2.3 Utarbeidelse og oppbevaring av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering

2.3.1 Gjeldende rett

Det følger av bokføringsloven § 5 at det for hver periode med pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, skal utarbeides spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering.

Det følger av bokføringsloven § 13 første ledd nr. 2 at spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i § 5 er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale.

Hensynet til den teknologiske utviklingen, herunder likestilling mellom papirbasert og elektronisk informasjon, gjorde at Bokføringslovutvalget i NOU 2002: 20 foreslo at lovbestemte spesifikasjoner «skal kunne» utarbeides, og det ble ikke foreslått krav til konkret angitte oppbevaringsmedier. Formuleringen ble blant annet valgt for å gi bokføringspliktige større fleksibilitet når det gjelder lagring.

På bakgrunn av departementets forslag i Ot.prp. nr. 46 (2003-2004) endret Stortinget formuleringen til ”skal” utarbeides, jf. Besl. O. nr. 4 (2004-2005). Endringen hadde sammenheng med ønsket om å oppnå konsistens med oppbevaringskravet i lovens § 13, som angir at spesifikasjoner skal oppbevares betryggende og sikret i ti år.

2.3.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Bokføringsstandardstyret viser til at flere bransjeaktører finner produksjonskravet unødig kostnadskrevende i forhold til nytteverdien, først og fremst grunnet merarbeid med produksjonen av spesifikasjonene, og at de utarbeidede spesifikasjonene krever utforholdsmessig stor lagringsplass.

Bokføringsstandardstyret foreslår på denne bakgrunn å endre kravet i bokføringsloven § 5 om at spesifikasjoner skal utarbeides til et krav om at det skal kunne utarbeides slike spesifikasjoner på forespørsel fra kontrollmyndighetene. Det foreslås også enkelte konsekvensendringer i bokføringslovens regler om oppbevaring av spesifikasjoner, samt enkelte forskriftsendringer som anses nødvendig som følge av den foreslåtte lovendringen. I delrapport II punkt 7.3.1.1 refererer Bokføringsstandardstyret blant annet til forarbeidene til gjeldende bestemmelse:

«Bokføringslovutvalgets opprinnelige forslag til § 5 var at spesifikasjonene skulle kunne utarbeides. Denne formuleringen ble valgt av hensyn til den teknologiske utviklingen og for å gi bokføringspliktige større fleksibilitet ved lagring. Formuleringen i bokføringsloven § 13 første ledd nr. 2 ble i lovarbeidet oppfattet som inkonsistent med forslaget til § 5, all den tid det ikke var foreslått noe krav til å faktisk utarbeide de spesifikasjonene som skulle oppbevares.

Finansdepartementet skrev i Ot.prp. nr. 46 (2003-2004) punkt 7.4:

”Utvalget har formulert spesifikasjonskravene på den måte at spesifikasjonene ”skal kunne” utarbeides. Utvalget synes å legge til grunn at det er tilstrekkelig at systemet legger til rette for at bokførte opplysninger sperres innen de aktuelle fristene, slik at spesifikasjonene kan utarbeides. Oppbevaringskravet vil i såfall måtte oppfylles ved at bokførte opplysninger og funksjonaliteten for å utarbeide spesifikasjonene oppbevares.

Etter departementets syn er det mer hensiktsmessig å fastsette krav til at spesifikasjonene skal utarbeides innen de aktuelle fristene. Dette anses som en videreføring av gjeldende rett, og kan ikke anses for å være særlig byrdefullt for de bokføringspliktige. Spesifikasjonene kan lagres elektronisk eller skrives utpå papir, jf punkt 12.4.”

Henvisningen til gjeldende rett for produksjon og oppbevaring av ferdig utarbeidede spesifikasjoner vil for mange regnskapsprodusenter virke fremmed. Kravet til utarbeidelse av regnskapsrapporter (spesifikasjoner) ble av mange betraktet som en sovende regel, all den tid regnskapssystemene i ettertid var i stand til å utarbeide disse rapportene på forespørsel. Eventuelt ble disse rapportene utarbeidet for eksempel årlig, for å ivareta kravet til 10 års oppbevaring utenfor regnskapssystemet.»

Som en konsekvens av den foreslåtte endringen i bokføringsloven § 5, peker Bokføringsstandardstyret i punkt 7.3.1.2 også på nødvendigheten av å kunne sperre de bokførte opplysningene i regnskapssystemet innen ajourholdsfristene i bokføringsloven § 7 annet ledd og bokføringsforskriften § 4-1. Dette anses nødvendig for å sikre de bokførte opplysningene på en betryggende måte mot endring eller sletting i strid med bokføringsloven § 9 første ledd, jf. § 13 tredje ledd første punktum. Bokføringsstandardstyret foreslår enkelte endringer i bokføringsforskriften § 7-5 som vil ivareta disse hensynene.

I delrapportens punkt 7.3.1.3 uttaler Bokføringsstandardstyret om omfanget av oppbevaringspliktige bokførte opplysninger:

«Omfanget av oppbevaringspliktige bokførte opplysninger defineres i bokføringsloven § 7 første ledd:

... alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i § 5 og pliktig regnskapsrapportering.

Det vil altså være de opplysningene som er nødvendige for å utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, som må oppbevares, jf. innholdskravet i bokføringsforskriften § 3-1.»

Bokføringsstandardstyrets forslag innebærer at den bokføringspliktige i oppbevaringssammenheng står overfor en valgfrihet mellom ferdige utarbeidede spesifikasjoner og lukkede regnskapsperioder. I delrapportens punkt 7.3.1.6 uttales:

«Oppbevaringen av bokførte opplysninger kan, som for annet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, skje både elektronisk og på papir. Dersom den bokføringspliktige velger å faktisk utarbeide spesifikasjonene av pliktig regnskapsrapportering, enten på papir eller som ferdig produserte rapportfiler, vil dette medføre at det ikke er krav til oppbevaring av de bokførte opplysningene i regnskapssystemet, jf. forslag til endring av bokføringsloven § 13 første ledd nr. 2. Den bokføringspliktige må ta stilling til hva som anses som oppbevaringspliktig utgave av bokførte opplysninger, og deretter sørge for ordnet og betryggende sikret oppbevaring av den definerte utgaven i 10 år etter regnskapsårets slutt i samsvar med oppbevaringsreglene for øvrig.»

2.3.3 Høringsinstansenes syn

Bedriftsforbundet, Coop Norge, Revisorforeningen og NARF slutter seg til Bokføringsstandardstyrets forslag til lovendring. Tilslutningene begrunnes i at dagens krav om utarbeiding av spesifikasjoner anses unødig kostnadskrevende i forhold til nytteverdien, og at de utarbeidede spesifikasjonene krever uforholdsmessig stor lagringskapasitet. NARF har i tillegg avgitt en lengre høringsmerknad knyttet til Bokføringsstandardstyrets forslag til tilhørende forskriftsendring om lukking av regnskapsperioder.

Skattedirektoratet slutter seg også til Bokføringsstandardstyrets forslag til lovendring, forutsatt at forslaget til ny forskrift om lukking blir fastsatt.

2.3.4 Departementets vurdering

Departementet har etter en fornyet vurdering kommet til at det er grunnlag for å endre dagens krav om utarbeiding av spesifikasjoner i tråd med Bokføringsstandardstyrets forslag. Dette innebærer at det ikke lenger vil være et krav om fysisk produksjon av spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering i form av papirutskrifter eller rapportfiler for elektronisk lagring. Det vil være tilstrekkelig at den bokføringspliktige lagrer de bokførte opplysningene som er nødvendig for å kunne utarbeide slike spesifikasjoner i en database eller tilsvarende med tilhørende rapporteringsfunksjonalitet. Det vil være opp til den bokføringspliktige å velge mellom faktisk å utarbeide spesifikasjonene av pliktig regnskapsrapportering, enten på papir eller som ferdig produserte rapportfiler, og å lagre de bokførte opplysningene som er nødvendig for å kunne utarbeide slike.

Departementet har i sin vurdering lagt vekt på at lovendringen vil innebære en forenkling og en kostnadsbesparelse for de bokføringspliktige ved at det ikke lenger stilles krav om fysisk utarbeiding og oppbevaring av spesifikasjonene. Avgjørende for departementet har imidlertid vært at endringen ikke vil forringe mulighetene for innsyn og myndighetskontroll av pliktig regnskapsrapportering i ettertid, da bokførte opplysninger som er nødvendig for utarbeidelse av spesifikasjoner, likevel vil være oppbevaringspliktig i ti år. Det er i departementets vurdering også lagt vekt på at ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot Bokføringsstandardstyrets forslag.

Departementet er i likhet med Bokføringsstandardstyret og Skattedirektoratet av den oppfatning at lovendringen nødvendiggjør tilhørende regler om lukking av regnskapsperioder for å sikre de bokførte opplysningene mot endring eller sletting.

2.4 Utarbeidelse av konsernregnskap – forholdet til pliktig regnskapsrapportering og dokumentasjon

2.4.1 Gjeldende rett

Det følger av bokføringsloven § 5 at det for hver periode med pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, skal utarbeides spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. Bestemmelsen gir også en oversikt over de spesifikasjonene som kreves, mens bokføringsforskriften § 3-1 gir nærmere detaljer om hvilke opplysninger hver enkelt spesifikasjon skal inneholde.

Hva som er pliktig regnskapsrapportering, følger av bokføringsloven § 3 og bokføringsforskriften § 2-1. Alle regnskapsrapporteringer som kreves etter regnskapsloven, er pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsreglene. Konsernregnskapet er en del av årsregnskapet og derfor pliktig regnskapsrapportering for morselskapet.

2.4.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Etter Bokføringsstandardstyrets oppfatning er det behov for en tilpasning av regelverket slik at elimineringer og sluttposteringer ved utarbeidelse av konsernregnskap kan spesifiseres og dokumenteres særskilt. Slike disposisjoner foretas ofte for eksempel i et regneark, og vil da ikke naturlig inngå i spesifikasjoner i henhold til bokføringsloven § 5. Bokføringsstandardstyret foreslår derfor en egen spesifikasjonsbestemmelse for slike disposisjoner. I delrapport II punkt 8.3.1 uttales det videre:

«[…] I spesifikasjonen skal alle disposisjonene fremgå enkeltvis med dokumentasjonshenvisning. Dette er ikke til hinder for at disposisjonene kan dokumenteres direkte i spesifikasjonen. Kravene til sporbarhet, fullstendighet, dokumentasjon, oppbevaring og sikring forutsettes ivaretatt. Det understrekes at dokumentasjonen må tilfredsstille kravene i bokføringsforskriften § 5-12.

Som for de øvrige spesifikasjonene, settes det ikke krav til format på spesifikasjon for utarbeidelse av konsernregnskap og tilhørende dokumentasjon. Dersom det benyttes regneark vil oppbevaring i regneark-format normalt ikke tilfredsstille kravene til tilstrekkelig sikring mot ødeleggelse, tap og endring. Det vises i den forbindelse til uttalelse om god bokføringsskikk GBS 14 Bokføring ved bruk av regneark. De samme prinsipper vil gjelde for utarbeidelse av konsernregnskap, slik at kravene til oppbevaring og sikring også vil omfatte spesifikasjoner for utarbeidelse av konsernregnskap. Dersom det benyttes regneark skal spesifikasjonene skrives ut på papir, den som utarbeider spesifikasjonene skal datere og signere dem, og spesifikasjonene skal oppbevares på papir eller skannet for elektronisk oppbevaring.

Balansepostene i konsernregnskapet skal dokumenteres i henhold til bokføringsloven § 11. Det kreves ikke egen dokumentasjon for poster som er dokumentert i selskapsregnskapene, men særskilte balansestørrelser for konsernregnskapet må dokumenteres i tilknytning til dette regnskapet.»

2.4.3 Høringsinstansenes syn

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

2.4.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til Bokføringsstandardstyrets vurderinger og forslag.

2.5 Regnskapssystemet og sporbarhet

2.5.1 Gjeldende rett

Krav til regnskapssystem er nærmere regulert i bokføringsloven § 6, som lyder slik:

«Regnskapssystemet skal kunne gjengi spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i § 5 på papir. Departementet kan i forskrift fastsette krav til annen gjengivelse.

Det skal foreligge dokumentasjon av regnskapssystemet som beskriver kontrollmulighet og hvordan systemgenererte poster kan etterprøves, herunder aktuelle koder og faste data, dersom det er nødvendig for å kontrollere bokførte opplysninger. Departementet kan i forskrift fastsette krav til dokumentasjon av elektroniske forsystem.»

Begrepet regnskapssystem ble i NOU 2002: 20 punkt 7.1.1 definert slik:

«System bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas. Komponentene kan være manuelt vedlikeholdte lister, journaler etc. eller elektroniske systemer (programvare).»

Et regnskapssystem er en forutsetning for å kunne bokføre, spesifisere og rapportere regnskapsopplysninger slik at lovens formål blir oppfylt. Dette reflekteres også ved at krav til regnskapssystem er tatt inn som et grunnleggende bokføringsprinsipp i bokføringsloven § 4 nr. 1. Bestemmelsen lyder slik:

«Det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas.»

Lovutvalget la vekt på å relatere begrepet regnskapssystem til den pliktige regnskapsrapporteringen og opplysningsplikten overfor myndighetene. De delene av regnskapssystemet som utelukkende produserer interne styringsdata, dekkes ikke av begrepet. Elektroniske forsystemer, slik som kassesystemer og lønnssystemer, inngår heller ikke i definisjonen, idet slike systemer benyttes til å produsere dokumentasjon for opplysninger som skal bokføres. Kasse- og lønnssystemer omfattes imidlertid av dokumentasjonsbestemmelsene, og det kreves at det skal foreligge lettfattelige beskrivelser av deres oppbygging og virkemåte, jf. forskriften § 5-3-4 og § 5-6.

Bokføringsloven § 10 annet ledd inneholder krav til kontrollspor og hvordan dokumentasjonen skal være systematisert:

«Bokførte opplysninger skal lett kunne følges fra dokumentasjon via spesifikasjoner frem til pliktig regnskapsrapportering. Det skal likeledes på en lett kontrollerbar måte være mulig med utgangspunkt i pliktig regnskapsrapportering å kunne finne tilbake til dokumentasjonen for de enkelte bokførte opplysningene. Dokumentasjonen skal være systematisert på en måte som gjør det mulig å kontrollere at den er fullstendig.»

Bokføringsreglene inneholder ingen eksplisitte krav til nummerering av bilag utover bestemmelsen i forskriften § 5-1-3 som krever at salgsdokumenter skal være fortløpende nummerert.

2.5.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Bokføringsstandardstyret foreslår at bokføringsloven § 6 om dokumentasjon av regnskapssystemet erstattes av et generelt krav om at bokførte opplysninger enkelt skal kunne kontrolleres. Dersom kontrollsporet ikke er lett tilgjengelig, må det foreligge dokumentasjon som i tilstrekkelig grad beskriver det. Bokføringsstandardstyret beskriver bakgrunnen for sitt forslag i delrapport II punkt 15.3.1:

«Bokføringsloven § 6 annet ledd er en ren dokumentasjonsbestemmelse. Slik den lyder i dag, fremstår den som et krav om dokumentasjon av regnskapssystemet. Intensjonen med bestemmelsen var imidlertid å stille krav om at det skulle foreligge dokumentasjon av kontrollsporet når dette var nødvendig for å kunne kontrollere bokførte opplysninger. Underforstått - når regnskapssystemet er slik innrettet at det er opplagt hvordan bokføringen skjer og hvordan dokumentasjonen oppbevares, er det ikke krav om særskilt dokumentasjon av kontrollsporet eller regnskapssystemet.»

Bokføringsstandardstyret foreslår videre at lovens krav til de bokførte opplysningenes fullstendighet presiseres nærmere i bokføringsloven § 6. Det uttales om dette:

«Dersom de bokførte opplysningene skal kunne kontrolleres, er det også en forutsetning at dokumentasjonen er fullstendig. Det foreslås derfor å supplere bestemmelsen om sporbarhet med krav om fullstendighet. I dagens lov er fullstendighetskravet inntatt i bokføringsloven § 10 annet ledd siste setning:

Dokumentasjonen skal være systematisert på en måte som gjør det mulig å kontrollere at den er fullstendig.

Det foreslås at denne bestemmelsen flyttes og at den gjøres mer eksplisitt ved å stille krav om at dokumentasjonen skal være identifiserbar, ikke bare systematisert på en bestemt måte. For de aller fleste praktiske formål vil slik identifikasjon bestå i at dokumentasjonen nummereres. Det vises i den forbindelse til Skattedirektoratets uttalelse av 30. mars 2006, hvor det uttales at Skattedirektoratet vanskelig kan se at en annen nummerering en fortløpende nummerering, eventuelt fortløpende nummerering på ulike bilagsarter, er egnet til å tilfredsstille bokførings-lovgivningens krav om fullstendighet. Bokføringsstandardstyret er i hovedsak enig i dette, men mener at det også må tas høyde for at det kan finnes andre former for identifikasjon som kan ivareta fullstendighetskravet på en like tilfredsstillende måte.»

Bokføringsstandardstyret foreslår videre en dispensasjonsbestemmelse, hvor departementet ved enkeltvedtak kan gjøre unntak fra kravet om nummerering av dokumentasjonen. Bokføringsstandardstyret uttaler:

«Det har vært reist spørsmål om det innen et konsern kan benyttes felles identifikasjonskodeserie for de ulike selskapene i konsernet. Dette har vært praktisert av enkelte konserner gjennom mange år og selskapene har antatt at dette har vært tillatt under tidligere regelverk. Konsernene benytter en felles server og bilagsregistreringen skjer samlet for de enkelte konsernselskapene. Konsernene har ansett fullstendighetsaspektet ivaretatt ved fremleggelse av spesifikasjoner for hvert enkelt selskap kombinert med en felles bilagsjournal for hele konsernet.

Bokføringsstandardstyret anser imidlertid at bruk av felles bilagsserier representerer et problem med hensyn til kontroll av at dokumentasjonen er fullstendig. Det er den enkelte bokføringspliktiges regnskapsrapportering som skal kunne etterprøves. Dersom flere bokføringspliktige benytter samme identifikasjonskodeserie, vil det ikke lenger være mulig å kunne kontrollere fullstendigheten av de bokførte opplysningene med utgangspunkt i den enkelte bokføringspliktiges regnskapsmateriale. Dette problemet forsterkes når konsernforholdet strekker seg over landegrensene og ved opphør av konserntilhørighet. Det vises også til at bokføringsreglene i både Sverige og Danmark forutsetter at det benyttes separate bilagsserier. De svenske reglene tillater felles nummerering, men kun under den forutsetning at dokumentene samtidig påføres bilagsnummer som inngår i det enkelte selskaps egen nummerserie. Den danske bokføringsloven er en rammelov som ikke går i detalj på dette området, men det er en underliggende forutsetning at det benyttes separate nummerserier. Et konsern kan ikke benytte felles nummerserie med mindre fullstendigheten av bilagene kan dokumenteres på annen måte.

Bokføringsstandardstyret mener prinsipielt at de bokføringspliktige må benytte separate serier for å sikre kontrollmulighetene, noe som også synes å være i samsvar med reglene i Danmark og Sverige. De fleste skannings- og dokumentbehandlingssystemer som er på markedet i dag er utformet slik at de håndterer dokumenter fra flere klienter, slik at det er uproblematisk å skaffe systemer med tilstrekkelig funksjonalitet. Det foreslås likevel at det åpnes for en dispensasjonsadgang. Selskaper som allerede har etablert felles løsninger og som vil ha vesentlige ulemper forbundet med å skifte system, vil kunne søke om dispensasjon for å kunne fortsette med felles identifikasjonskodeserier inntil det anskaffes nytt system. Ved behandlingen av eventuelle søknader vil det bli lagt vekt på kvaliteten av selskapenes interne rutiner og i hvilken grad de muliggjør fullstendighetskontroller.»

2.5.3 Høringsinstansenes syn

Skattedirektoratet støtter i hovedsak Bokføringsstandardstyrets forslag til ny § 6 om sporbarhet, men stiller seg negativt til å innføre en dispensasjonsbestemmelse, der departement ved enkeltvedtak kan gjøre unntak fra kravet om nummerering av dokumentasjonen. Skattedirektoratet uttaler blant annet:

«Skattedirektoratet påpeker at kravet til nummerering av dokumentasjonen er med på å sikre det grunnleggende bokføringsprinsippet om fullstendighet og, gjennom dette, gjøre etterkontrollen av regnskapet enklere. Dette kravet må, i likhet med øvrige bokføringsregler, naturlig forstås å gjelde for hver enkelt bokføringspliktig enhet, slik Bokføringsstandardstyret påpeker.

Skattedirektoratet er derfor i utgangspunktet negativ til å innføre en dispensasjonsadgang på dette området, selv om den begrenses til selskap som pr. i dag benytter felles regnskapssystem, hvor det kun er mulig å benytte felles bilagsnummerering. En vurdering av selskapets interne rutiner mv. i forbindelse med dispensasjonsbehandling synes dertil å være kompliserende faktor i dispensasjonsbehandlingen. Som Bokføringsstandardstyret påpeker, er de fleste skannings- og dokumentbehandlingssystem som er på markedet i dag utformet slik at de håndterer dokumenter fra flere klienter, slik at det er uproblematisk å skaffe systemer med tilstrekkelig funksjonalitet. Dersom dispensasjonsbestemmelsen innføres, bemerker Skattedirektoratet at kostnader med å anskaffe nytt system ikke bør anses som en vesentlig ulempe som gir et selvstendig grunnlag for dispensasjon.»

NTL Skatt viser til Bokføringsstandardstyrets foreslåtte identifikasjonsbestemmelse i bokføringsloven § 6 annet ledd, og uttaler:

«Vi mener at ”identifisert på annen måte” synes noe uklart og at denne formuleringen kan medføre utfordringer i tolkningen av regelverket. Vi støtter her Skattedirektoratet sin uttalelse av 30.mars 2006, og mener at ”identifisert på annen måte” bør utdypes i lovteksten eller fjernes.»

2.5.4 Departementets vurdering

Bokføringsstandardstyret foreslår at bestemmelsen om dokumentasjon av regnskapssystemet i bokføringsloven § 6 erstattes med et generelt krav om at bokførte opplysninger skal være lett kontrollerbare. Departementet slutter seg til forslaget. Forslaget tydeliggjør at plikten til å dokumentere kontrollsporet er betinget av at dokumentasjonen er nødvendig for å kunne kontrollere bokførte opplysninger på en enkel måte. Som Bokføringsstandardstyret peker departementet på at kontroll av bokførte opplysninger forutsetter at dokumentasjonen er fullstendig, og at dette bør framgå eksplisitt av den nye bestemmelsen om sporbarhet.

Departementet slutter seg videre til Bokføringsstandardstyrets forslag til hvilke krav som skal stilles til identifisering av dokumentasjon av bokførte opplysninger. Utgangspunktet må være at det kreves en fortløpende nummerering av dokumentasjonen, men at det også åpnes for at «identifisering på annen måte» etter forholdene kan tillates.

NTL Skatt har i sin høringsmerknad etterlyst en utdyping av hva som ligger i «identifisering på annen måte». Departementet viser her til at det sentrale vurderingstemaet vil være om den aktuelle identifisering kan anses egnet til å tilfredsstille kravet om mulighet for kontroll av fullstendighet på en like god måte som løpende nummerering. Dersom identifiseringen er egnet til å tilfredsstille dette kravet, bør den etter departementets oppfatning tillates.

Departementet legger til grunn at det i praksis trolig ikke finnes mange alternative identifikasjonsmetoder som tilfredsstiller kravet. Dette underbygges av at det verken i tidligere forarbeider eller i Bokføringsstandardstyrets delrapport II er gitt konkrete eksempler på hva som kan anses som «identifisering på annen måte». Videre har Skattedirektoratet i en uttalelse av 30. mars 2006 uttalt at det vanskelig kan ses annen identifisering enn fortløpende nummerering egnet til å tilfredsstille krav om mulighet for kontroll av fullstendighet. Departementet mener likevel at det i loven bør tas høyde for at slik form for identifikasjon kan finnes. Departementet viser som eksempel til at identifikasjon basert på alfanummer, dvs. en kombinasjon av tall og bokstaver, nødvendigvis ikke kan anses som ordinær løpende «nummerering», men vil etter en konkret vurdering kunne oppfylle kravet til «identifisering på annen måte».

Bokføringsstandardstyret har foreslått en dispensasjonsbestemmelse, hvor departementet ved enkeltvedtak kan gjøre unntak fra kravet om nummerering av dokumentasjon av bokførte opplysninger. Departementet slutter seg til forslaget, og legger på samme måte som Bokføringsstandardstyret til grunn at dispensasjonsadgangen i utgangspunktet forbeholdes de selskaper, typisk i konsernforhold, som allerede har etablert felles løsninger, og som vil ha vesentlige ulemper forbundet med å skifte system. Disse selskapene vil kunne søke dispensasjon for å kunne fortsette med felles identifikasjonskodeserier inntil det skaffes nytt system.

2.6 Dokumentasjon av balansen

2.6.1 Gjeldende rett

Etter bokføringsloven § 11 første ledd skal det ved utarbeidelse av årsregnskap foreligge dokumentasjon av alle balanseposter, med mindre de er ubetydelige. Bokføringspliktige som ikke utarbeider årsregnskap, skal ifølge annet ledd dokumentere balansepostene i næringsoppgaven.

Bokføringsforskriften kapittel 6 inneholder detaljerte regler for dokumentasjon av enkelte balanseposter: varelager, bankinnskudd, lånegjeld, kontanter, finansielle instrumenter og avsetninger mv. Det følger av forskriften § 6-1 at både den regnskapsmessige og skattemessige verdien av varelageret skal framgå av dokumentasjonen av varelageret. Etter forskriften §§ 6-2 og 6-3 skal dokumentasjonen av henholdsvis bankinnskudd, lånegjeld, kontanter mv. og finansielle instrumenter så vidt mulig vise både den regnskapsmessige og skattemessige verdien.

2.6.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Bokføringsstandardstyret viser til at bokføringsloven § 11 er uklar med hensyn til om årsregnskapspliktige i balansen skal dokumentere skattemessige verdier i tilegg til de regnskapsmessige. Det foreslås derfor å endre bestemmelsen slik at det eksplisitt framgår at også de skattemessige verdiene av balansepostene skal dokumenteres. I delrapport II punkt 20.3.1 uttales:

«Slik bestemmelsen om dokumentasjon av balansepostene er formulert i dagens lov, skal årsregnskapspliktige, med unntak av de bestemmelsene som følger av forskriften §§ 6-1, 6-2 og 6-3, kun dokumenterer de regnskapsmessige verdiene, mens øvrige bokføringspliktige skal dokumentere de skattemessige verdiene. Dette har neppe vært intensjonen - behovet for dokumentasjon av skattemessige verdier er like stort for årsregnskapspliktige som øvrige bokføringspliktige. Dessuten er det uklart om dokumentasjonsplikten kun gjelder næringsoppgaven side 3 (balanseoppstillingen) eller om kravet også gjelder skattemessige verdier i ligningsdokumentene for øvrig (avskrivningsskjema, skjema for midlertidige forskjeller mv.). Bokføringsstandardstyret foreslår derfor at regelen endres på dette punktet, slik at det fremgår klart at alle bokføringspliktige skal dokumentere verdier i årsregnskapet, i næringsoppgaven eller tilsvarende, og eventuelle andre skattemessige verdier som ikke er dokumentert gjennom ligningsoppgavene. Skattemessig verdi (tilvirkningsverdi) av langsiktige tilvirkningskontrakter er et eksempel på en verdi som krever tilleggsdokumentasjon.»

2.6.3 Høringsinstansenes syn

Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum slutter seg til Bokføringsstandardstyrets vurderinger og forslag. For øvrig har ingen av høringsinstansene avgitt merknader.

2.6.4 Departementets vurdering

Departementet mener, i likhet med Bokføringsstandardstyret, at behovet for dokumentasjon av skattemessige verdier er like stort for årsregnskapspliktige som øvrige bokføringspliktige. En bestemmelse som kan gi uttrykk for noe annet, har ikke vært tilsiktet, og bør endres.

Departementet slutter seg derfor til Bokføringsstandardstyrets forslag om å endre bokføringsloven § 11 slik at det klart framgår at alle bokføringspliktige skal dokumentere verdier i årsregnskapet og i næringsoppgaven, samt eventuelle skattemessige verdier som ikke er dokumentert gjennom ligningsoppgavene.

2.7 Språk

2.7.1 Gjeldende rett

Bokføringsloven § 12 inneholder krav til at spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og dokumentasjon av regnskapssystemet skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Utover dette stilles det ingen eksplisitte krav til språk, verken når det gjelder dokumentasjon av bokførte opplysninger eller dokumentasjon av balansen. Ifølge loven § 10 skal dokumentasjonen ha et innhold som viser de bokførte opplysningenes berettigelse.

2.7.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Bokføringsstandardstyret foreslår at det stilles krav til språk for all dokumentasjon den bokføringspliktige selv utarbeider. I delrapport II punkt 21.3.1 uttales blant annet:

«Ved vurderingen av om det skal stilles krav til språk, må det tas hensyn til hvor dokumentasjonen kommer fra og hvem som har utarbeidet den. Når det gjelder dokumentasjon som mottas fra eksterne parter, som for eksempel inngående fakturaer fra utlandet, vil den bokføringspliktige ofte ha liten eller ingen innflytelse på hvilket språk som anvendes. Slik dokumentasjon må eventuelt oversettes, dersom den er på et annet språk enn norsk, svensk, dansk eller engelsk. Det vises til punkt 28 hvor bistand i forbindelse med slik oversettelse er omtalt. Det stiller seg annerledes med salgsdokumenter eller annen dokumentasjon som den bokføringspliktige produserer selv. Her bør det tas stilling til om en er tjent med full frihet til å velge språk eller om denne adgangen bør begrenses. Som svar på om en bokføringspliktig fritt kunne velge språk i salgsdokumentet, herunder kinesiske skrifttegn, uttaler Skattedirektoratet følgende i nevnte uttalelse:

”Etter vår vurdering må den bokføringspliktige velge et språk som er egnet til å vise de bokførte opplysningenes berettigelse, jf. bokføringsloven § 10, jf. § 4 nr. 6, blant annet slik at dokumentasjonen kan benyttes i kontrollformål, uten at det kreves særskilte språkkunnskaper fra kontrollørens side. Skattedirektoratet legger uten videre til grunn at salgsdokumentasjon mv. som utstedes på et språk som nevnt i bokføringsloven § 12; norsk svensk, dansk eller engelsk tilfredsstiller dette kravet. (Det presiseres at samisk anses som et norsk språk og kan benyttes.) Det er derimot vår oppfatning at et salgsdokument som utstedes på et fjerntliggende språk, som for eksempel kinesiske skrifttegn, ikke tilfredsstiller bokføringslovens krav. Dette vil i utgangspunktet også gjelde andre fremmede språk, som for eksempel tysk, fransk og spansk. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at slike salgsdokument normalt ikke kan aksepteres med mindre de suppleres på en slik måte at de kan leses i Norge uten at det kreves særskilte språkkunnskaper eller tolk. Når det for eksempel gjelder opplysninger om ytelsens art, jf. bokføringsforskriften § 5- 1-1 nr. 3, kan et slikt supplement være å påføre salgsdokumentet varenummer, og oppbevare en liste over varenummer med varebeskrivelse på norsk, svensk, dansk eller engelsk som en del av salgsdokumentasjonen. Dersom salgsdokumentet utstedes til norsk kunde må tilleggsdokumentasjonen vedlegges salgsdokumentet ved utsendelse.”

Bokføringsstandardstyret deler Skattedirektoratets syn på at det bør være visse begrensninger med hensyn til hvilket språk som kan aksepteres i salgsdokumenter. Et sentralt moment er, slik det også påpekes fra Skattedirektoratets side, at salgsdokumentet skal kunne være gjenstand for kontroll uten at det kreves spesielle språkferdigheter. Det samme argumentet kan anføres også for annen dokumentasjon som den bokføringspliktige utarbeider selv, for eksempel dokumentasjon av balansen. Bokføringsstandardstyret går derfor inn for at det stilles krav om at all dokumentasjon som utarbeides av den bokføringspliktige virksomheten, skal være på norsk (inkludert samisk), svensk, dansk eller engelsk. Bokføringspliktige som har filialer i utlandet, bør imidlertid ha adgang til å utstede filialens salgsdokumenter på det lokale språket.»

2.7.3 Høringsinstansenes syn

Skattedirektoratet slutter seg til Bokføringsstandardstyrets vurderinger, og uttaler blant annet:

«Et krav om at dokumentasjonen skal være på norsk (inkl. samisk), svensk, dansk eller engelsk antas å medføre få problemer i praksis. Det vises i den forbindelse til at det etter dagens lovgivning er krav om at spesifikasjonene av pliktig regnskapsrapportering og dokumentasjon av regnskapssystemet skal være på ett av de nevnte språkene. Skattedirektoratet foreslår en mindre endring i lovforslaget:

§ 12 Krav til språk

Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i § 13 nr. 2 og dokumentasjon som nevnt i § 13 nr. 3, som er utarbeidet av den bokføringspliktige, skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk, med mindre departementet i forskrift eller ved enkeltvedtak bestemmer noe annet.»

For øvrig har ingen høringsinstanser hatt merknader til forslaget.

2.7.4 Departementets vurdering

Departementet deler Bokføringsstandardstyrets syn på behovet for et mer generelt krav til språk i bokføringsloven. Dagens regelverk, der kravene til språk er begrenset til spesifikasjoner av den pliktige regnskapsrapporteringen og dokumentasjonen av regnskapssystemet, er fleksibelt, men departementet er i likhet med Bokføringsstandardstyret kommet til at hensynet til effektiv kontroll og ettersyn tilsier at den bokføringspliktiges valg av språk bør begrenses mer generelt. En slik begrensning følger, etter departementets oppfatning, i en viss utstrekning allerede i dag av bokføringsloven § 10 som stiller krav om at dokumentasjonen skal «vise de bokførte opplysningenes berettigelse». Bestemmelsen setter dermed visse grenser for hvilke språk dokumentasjonen kan være på. Departementet finner imidlertid grunn til at det lovfestes eksplisitte begrensninger med hensyn til bruk av språk.

Kravene til språk bør begrenses til den dokumentasjonen som den bokføringspliktige selv utarbeider. Dokumentasjon som mottas fra tredjemann, bør ikke underlegges tilsvarende krav. Det vises imidlertid til punkt 2.13 om den bokføringspliktiges bistand til oversettelse.

Departementet slutter seg til Bokføringsstandardstyrets forslag også når det gjelder avgrensningen av de språk som bør tillates. Den foreslåtte avgrensningen samsvarer med de språk som i dag kreves i relasjon til spesifikasjoner av den pliktige regnskapsrapporteringen og dokumentasjonen av regnskapssystemet, og samsvarer etter departementets oppfatning også med de språk det må kunne forventes at kontrollmyndighetene behersker.

Departementet foreslår i tråd med Bokføringsstandardstyrets forslag at det stilles krav om at all dokumentasjon som utarbeides av den bokføringspliktige virksomheten, skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Departementet foreslår en ordlyd i loven i tråd med Skattedirektoratets høringsinnspill.

Departementet viser for øvrig til at Bokføringsstandardstyret også har foreslått et tilhørende unntak i bokføringsforskriften § 5-1-1a som vil tillate bokføringspliktige med filial i utlandet å utstede filialens salgsdokument på det lokale språket.

2.8 Oppbevaringstid for primærdokumentasjon

2.8.1 Gjeldende rett

Etter lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) § 13 annet ledd første punktum gjelder det 10 års krav til oppbevaring av dokumentasjon som nevnt i § 13 første ledd nr. 1 til 4. Dette er en videreføring av det generelle kravet til minimum 10 års oppbevaring som gjaldt tidligere, jf. regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998. Etter § 13 annet ledd annet punktum skal dokumentasjon som nevnt i § 13 første ledd nr. 5 til 8 oppbevares i 3 ½ år.

Skillet mellom dokumentasjon som nevnt i § 13 nr. 1 til 4 (primærdokumentasjon) og dokumentasjon som nevnt i § 13 første ledd nr. 5 til 8 (sekundærdokumentasjon) ble innført på grunnlag av utredningen til et underutvalg til regnskapslovutvalget, jf. omtale i Ot.prp. nr. 42 (1997-98). Utvalget definerte primærdokumentasjon som den dokumentasjonen som dokumenterer transaksjoner og øvrige regnskapsmessige disposisjoner direkte, mens sekundærdokumentasjon ble definert som supplerende dokumentasjon. Primærdokumentasjon omfatter således etter § 13 første ledd nr. 1 til 4 årsregnskapet og annen pliktig regnskapsrapportering, spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering, dokumentasjon av bokførte opplysninger og balansen mv. og nummererte brev fra revisor. Sekundærdokumentasjon omfatter i henhold til § 13 første ledd nr. 5 til 8 avtaler som gjelder virksomheten, korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon, utgående pakksedler og prisoversikter som kreves utarbeidet i henhold til lov eller forskrift.

Bokføringslovutvalget tilrådet i NOU 2002: 20 bl.a. at kravet til oppbevaringstid for primærdokumentasjon utredes nærmere. Ved behandlingen av Ot.prp. nr. 46 (2003-2004) hvor Bokføringslovutvalgets utredning ble fulgt opp, anmodet Stortinget regjeringen om å komme tilbake med en nærmere vurdering av kravet til 10 års oppbevaring for primærdokumentasjon, jf. Innst. O. nr. 107 (2003-2004).

2.8.2 Skattedirektoratets og Økokrims vurderinger

På bakgrunn av Stortingets anmodning ba departementet Skattedirektoratet og Økokrim ved brev hhv. 30. november 2007 og 15. januar 2008 om en vurdering av kravet til 10 års oppbevaring for primærdokumentasjon. Skattedirektoratet og Økokrim besvarte departementets henvendelse ved brev 10. juni 2008 og 5. oktober 2008.

I en rapport om vurdering av kravet til oppbevaringstid, vedlagt Skattedirektoratets brev av 30. november 2007, viser Skattedirektoratet til at kravet til oppbevaring av primærdokumentasjon i 10 år bør opprettholdes. Det vises til at en nedkorting i oppbevaringsplikten i praksis vil betinge vesentlige lovendringer på skatte- og avgiftsområdet. Skattedirektoratet anfører at det vil være lite hensiktsmessig at pliktig oppbevaringstid for regnskapsmateriale er kortere enn den perioden hvor skatte- og avgiftsmyndighetene har adgang til å foreta en ny skatte- og avgiftsendring, og også i forhold til de strafferettslige foreldelsesfristene. I rapporten heter det blant annet:

«Erfaringsmessig er det relativt få saker der etaten går mer enn 5 år tilbake i tid (mellom 3 og 7 % av kontrollene), men de sakene der dette blir gjort er av svært alvorlig karakter. Fra etatens kontrollmiljø har vi fått sterke signaler mot en nedkorting av oppbevaringsplikten. Det må derfor svært nøye vurderes om det er behov for å redusere denne fra 10 til 5 år. Fra vårt synspunkt er det en rekke argumenter som taler mot en slik reduksjon:

En reduksjon av oppbevaringstiden vil føre til en uthuling av 10-årsregelen i ligningsloven da det vil kunne være vanskelig å dokumentere forhold der det ikke lenger foreligger regnskapsmateriale.

Allmennpreventivt har 10-års regelen stor betydning ved at ”trusselen” varer så vidt lenge.

Strafferettslig er foreldelsesfristen på 10 år og overtredelse av oppbevaringsplikten har nå samme strafferamme som den materielle.

Oppbevaringsplikten vil i årene fremover også bli svært mindre tyngende da det meste kan oppbevares i elektronisk form.

Det er en del forskjeller, men regelverket i andre land tilsier ikke at næringslivet i Norge generelt har større belastning vedrørende oppbevaring enn det man har ellers i Europa.

Skatteetaten har over lang tid arbeidet med systemforbedringer og effektivisering for i større grad å kunne bruke ressursene mot tyngre kontroller. Det er derfor svært uheldig at det nå, når gevinstene fra ressursvridningen skal hentes fram, vurderes å innskrenke kontrollmulighetene overfor skatte- og regnskapskriminalitet.»

Skattedirektoratet bemerker at dersom en skulle gå inn for en reduksjon i kravet til oppbevaringstid, vil dette eventuelt kunne kombineres med en lengre oppbevaringstid for dokumentasjon knyttet til enkelte særlige typer transaksjoner mv. Skattedirektoratet viser til at man i så fall kunne tenke seg lengre lovpålagt oppbevaringstid bl.a. i følgende tilfeller:

• selskapet har et fremførbart underskudd

• kjøp og salg av fast eiendom

• konserninterne overføringer

• selskapets dokumentasjon i forbindelse med transfer pricing

• virksomhet over landegrensen

• selskapsomdannelser

• kraftverk

• kontobok, kunde- og leverandørspesifikasjon, årsregnskap og revisjonsanmerkninger

• egenkapitaltransaksjoner

• ved offentlige bidrag

• ved anmeldelse; ubegrenset oppbevaring inntil saken er endelig avgjort

Utover dette mener Skattedirektoratet at dersom oppbevaringstiden reduseres, vil det være behov for hjemmel til å pålegge utvidet oppbevaringsplikt, bl.a. i tilfeller hvor det er planlagt kontroll eller hvor det foreligger en uttrykt mistanke om unndragelser.

I brevet av 15. januar 2008 fraråder Økokrim å redusere oppbevaringsplikten for regnskapsmateriale. Etter Økokrims skjønn vil dette medføre økt økonomisk kriminalitet. Også Økokrim viser til den nære sammenhengen mellom kravet til oppbevaringstid og foreldelsesfristene etter strafferetten og for Skatteetatens endringsadgang. Samtidig vises det til at mulighetene for å straffeforfølge økonomisk kriminalitet, samt for å inndra utbytte av straffbare handlinger, vil bli redusert. I brevet heter det bl.a.:

«Økonomiske straffesaker er ofte dokumentbaserte, i det en stor andel av de bevis som finnes, er dokumenter. Blant dokumentbevisene er regnskapsmaterialet ofte av de viktigste. Opplysninger fra regnskapsmaterialet har gjerne stor betydning både i forhold til skyldspørsmål og straffutmåling. Ett eksempel er regnskapsmateriale som bevis for unnlatt inntektsføring av skattepliktige inntekter og for omfanget av unndragelsen. Et annet eksempel er regnskapsmateriale som bevis i korrupsjonssaker, hvor bilag og bokføring kan si noe om de underliggende realiteter og/eller om de operasjoner som er foretatt for å skjule de straffbare forhold. Det samme gjelder blant annet hvitvaskingssaker.

Hertil kommer at mens vitneutsagns bevisverdi kan svekkes i takt med tiden, beholder dokumentbevisene - herunder regnskapsmateriale - sin bevisverdi. Dette styrker ytterligere regnskapsmaterialets betydning som bevis i økonomiske straffesaker, hvor de straffbare forhold gjerne er begått flere år tilbake i tid når saken kommer opp for domstolene.

Det er også av sentral betydning at vi ikke kun snakker om mistenktes/siktedes (selskapers) regnskaper, men også om det som gjerne omtales som tredjemannsopplysninger. Dette dreier seg om opplysninger (bevis) som innhentes fra andre, for eksempel fra kunder, leverandører, banker eller øvrige medkontrahenter. I økonomiske straffesaker er regnskapsopplysninger fra tredjemenn ofte meget viktig informasjon som gjerne ikke er tilgjengelig fra andre kilder.

Etter vår oppfatning er regnskapsmateriale således generelt blant de aller mest betydningsfulle bevis i økonomiske straffesaker.»

Økokrim viser generelt til at det er en rekke eksempler på straffesaker som ikke ville ha vært avdekket, eller hvor objektivt ansvar eller subjektiv skyld ikke ville ha blitt bevist, dersom det ikke hadde vært krav til 10 års oppbevaringstid. Økokrim navngir ikke konkrete saker, men peker på at flere av sakene det siktes til, er blant Økokrims mest medieomtalte.

Økokrim peker videre på at oppbevaringstiden også har betydning for arbeidet med å bekjempe organisert kriminalitet og miljøkriminalitet, og til at politiet har blitt bedre til å nyttiggjøre seg finansiell informasjon. Økokrim peker på at nytteverdien av å investere i kompetanse på dette området vil reduseres dersom oppbevaringstiden reduseres til 5 år.

Økokrim mener at en løsning som foreslått av Skattedirektoratet, om adgang til å pålegge lengre oppbevaringstid i enkelttilfeller, ikke kan anses som noen fullgod erstatning for dagens oppbevaringsplikt. Økokrim viser til at en slik bestemmelse bare vil være av nytte innenfor Skatteetatens forvaltningsområde, og til at en påleggsadgang bare vil komme til anvendelse i tilfeller hvor man allerede har planlagt en kontroll, eller hvor det foreligger mistanke om unndragelser. Økokrim viser til at siden mistanke om unndragelser som regel først oppstår gjennom kontroll, og oppbevaringsplikten blant annet er ment å sikre at unndragelser kan avdekkes også noen tid etter at de er begått, vil en slik bestemmelse ikke redusere skadevirkningene av redusert oppbevaringstid i særlig grad.

2.8.3 Krav til oppbevaringstid i Danmark og Sverige

I Danmark gjelder det som hovedregel krav til 5 års oppbevaringstid. Det er imidlertid gjort unntak for kassastrimler og tilsvarende dokumentasjon i detaljhandel, som bare skal oppbevares i 1 år. Unntaket ble vedtatt i 2006 som ledd i den danske regjeringens forenklingsarbeid. Kravene til oppbevaringstid må ses i sammenheng med at det som hovedregel gjelder en 2-års frist for skattemyndighetenes endringsadgang.

I Danmark har det tradisjonelt vært et system med dobbeltrapportering av tall for hhv. regnskaps- og skatteformål. Det er således egne regler om skatteregnskap, og det har tradisjonelt vært et regelverksmessig skille mellom bokføring for hhv. regnskaps- og skatteformål, hvor det historisk har vært krav til 10-års oppbevaring for enkelte særlige typer dokumentasjon i skatte- og avgiftslovgivningen.

I forbindelse med den danske regjeringens forenklingsarbeid ble det i 2004 vedtatt en ny lov om digitalisering av regnskapsopplysninger. I debatten i Folketinget om loven som ble vedtatt i 2006, ble det fra skatteministerens side bl.a. vist til at hensynet til skattemyndighetenes kontrollmuligheter ikke ville bli vesentlig redusert som følge av det reduserte kravet til oppbevaring av kassastrimler, fordi nødvendige opplysninger etter 2004-loven ville være tilgjengelig for skattemyndighetene digitalt.

I Sverige ble oppbevaringstiden redusert fra 10 til 7 år som ledd i den svenske regjeringens forenklingsarbeid. Dette må ses i sammenheng med at fristen for skattemyndighetenes endringsadgang i Sverige som hovedregel er 5 år. Når det gjelder 10-årsfristen for foreldelse av alvorlige straffbare forhold, viser den svenske regjeringen til høringssvarene fra Åklagarmyndigheten, Ekobrottsmyndigheten og Rikspolisstyrelsen. Alle disse høringsvarene viser til at det er svært uvanlig at saker som er eldre enn 7 år gamle etterforskes, og Ekobrottsmyndigheten legger til grunn at det forhold at «det inte går att utreda ett begränsat antal äldre brottsmisstankar torde vara det pris man får betala för den betydande förenkling som förslaget innebär».

2.8.4 Kartlegging av næringslivets administrative kostnader knyttet til oppbevaring av regnskapsmateriale

I en kartlegging utført av Rambøll management for Nærings- og Handelsdepartementet, er de samlede administrative kostnader knyttet til etterlevelse av bokføringsregelverket i 2006 estimert til 28,3 mrd. kroner fordelt på en populasjon på 196 236 bedrifter. Den overveiende delen av disse kostnadene, om lag 23,5 mrd. kroner, knytter seg til produksjon av dokumentasjon, herunder fakturaer og kvitteringer, lønnsslipper, reiseregninger mv., samt registrering av regnskapsdata i regnskapssystemet. Videre er kostnadene knyttet til oppstilling av spesifikasjoner, herunder hovedbok, kontospesifikasjoner mv., beregnet til om lag 3,2 mrd. kroner. Andre bokføringskrav, for eksempel særlige dokumentasjonsregler pålagt bestemte bransjer, herunder bygg og anlegg, hotell og restaurant mv., er beregnet til omlag 900 mill. kroner. Kostnadene knyttet til oppbevaring av regnskapsmateriale på grunnlag av bokføringsloven § 13, er beregnet til 631, 5 mill. kroner per år. Dette utgjør således omtrent 2,2 pst. av de estimerte samlede administrative kostnadene knyttet til å etterleve bokføringsregelverket.

I en oppfølgningsrapport om utviklingen i næringslivets administrative kostnader, utarbeidet av Rambøll management november 2009, angis at det ikke har skjedd noen relevante endringer i regelverket i perioden fra 2006 til 2009 når det gjelder regnskap og bokføring, og kostnadene antas følgelig å være uendrede (ev. inflasjonsjustering er ikke omtalt i undersøkelsen).

Kostnadene er estimert med den såkalte ”Standardkostnadsmodellen” (SKM). Formålet med SKM-metoden er å måle de normale kostnadene som en gjennomsnittsbedrift har knyttet til de administrative aktiviteter som er nødvendige for å oppfylle «informasjonskravene» i et offentlig regelverk. Et «informasjonskrav» er definert som «en lov- eller forskriftstekst, som pålegger en virksomhet å finne frem til, dokumentere, lagre, gjøre tilgjengelig eller rapportere informasjon til det offentlige eller tredjepart, og som bedriften ikke kan unnlate uten å bryte regelverket».

I kartleggingen vises det til at det ikke alltid er de mest kostnadskrevende informasjonskravene som næringsdrivende oppfatter som mest byrdefulle. I tilfeller hvor de næringsdrivende har forståelse for nytten av informasjonen som kreves, oppfattes informasjonskravene generelt sett som mindre byrdefulle. Dersom det er vanskelig å se nytten av informasjonen, fører det ifølge rapporten «lett til irritasjon». I rapporten er det i den forbindelse også undersøkt om bedriftene oppfatter bestemte informasjonskrav som «spesielt irriterende». Det er ikke i rapporten angitt at kravet til oppbevaringstid ble ansett som særlig byrdefullt, selv om nedkorting av oppbevaringstiden til 5 år er det eneste forenklingsforslaget på bokføringsområdet som framkom i undersøkelsen.

2.8.5 Høringsinstansenes syn

Høringsinstansene er delt i synet på om oppbevaringstiden for regnskapsmateriale bør reduseres. Et flertall av instansene som har merknader mener, med visse mindre forbehold, at gjeldende krav til oppbevaringstid bør videreføres, mens et mindretall med visse nyanser mener at oppbevaringstiden bør reduseres. Flertallet omfatter Helse- og omsorgsdepartementet, Justisdepartementet, Kunnskapsdepartementet, NAV, Konkurransetilsynet, LO, Norsk Øko-forum, NTL Skatt, Revisorforeningen, Riksadvokaten, Skattedirektoratet, Sparebankforeningen og Økonomiforbundet. Mindretallet består av Bedriftsforbundet, Datatilsynet, HSH, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og NHO. Coop NKL og Advokatforeningen har enkelte tekniske innspill til bestemmelsene om oppbevaringstid, men tar ikke eksplisitt stilling til hvor lang den bør være. Nærings- og handelsdepartementet og Norges Skogeierforbund gir generelt uttrykk for støtte til forenklinger for næringslivet, men kommenterer ikke spørsmålet om oppbevaringstid eksplisitt.

Det er innkommet høringssvar med merknader fra følgende instanser:

• Arbeids- og velferdsdirektoratet

• Bedriftsforbundet

• Coop NKL

• Datatilsynet

• Den norske advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Fornyings- og administrasjonsdepartementet

• Helse- og omsorgsdepartementet

• HSH

• Justisdepartementet

• Konkurransetilsynet

• Kunnskapsdepartementet

• LO

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norges Bondelag

• Norges Skogeierforbund

• Norsk Øko-forum

• Norske Boligbyggelags Landsforbund

• NTL Skatt

• Nærings- og handelsdepartementet

• NHO

• Riksadvokaten

• Skattedirektoratet

• Sparebankforeningen

• Universitetet i Agder

• Økonomiforbundet

Flere høringsinstanser, herunder Skattedirektoratet, Norsk Øko-forum og NTL Skatt, peker på at 10 års oppbevaringstid er av vesentlig betydning for hensynet til skattekontroll. Skattedirektoratet uttaler bl.a. i sitt høringsinspill:

«Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale har sentral betydning som grunnlag for fastsettelse av skatte- og avgiftsplikt, både førstegangs- og eventuell endringsfastsettelse. Dette gjelder både fastsettelser vedrørende den bokføringspliktige selv og for de tredjemenn han kontraherer med og plikter å gi opplysninger om. Disse tredjemenn kan selv være bokføringspliktige eller personer uten slik plikt, som eksempelvis lønnstakere. En forkorting av den pliktige oppbevaringstid fra 10 til 5 år vil derfor, ved at bevis forspilles, kunne få betydning ikke bare for muligheten til endringsfastsettelse vedrørende den bokføringspliktige selv, men ha slike konsekvenser for de skatte- og avgiftspliktige generelt.

Det mest vanlig forekommende, og det vi i det følgende særlig har for øye er endringsfastsettelse til skatte- og avgiftspliktiges ugunst. Skattytere vil imidlertid også kunne ha krav på endring til sin gunst. Også slike endringer vil derfor kunne strande grunnet mangel på de bevis som fantes i oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, men senere er bortskaffet. Frivillig oppbevaring kan avverge slike følger for den bokføringspliktige som forutser mulig behov for slike etterfølgende endringer. Det kan imidlertid ikke forventes at den bokføringspliktige, uten at det er et lovkrav, skal påta seg å ivareta interessene til skatte- og avgiftspliktige som for nødvendig fakturaavklaring er avhengige av han som leverandør av tredjemannsopplysninger.

En lovendring med så vidtrekkende følger for mulighetene til å rette opp feilaktig fastsatt skatte- og avgiftsplikt innen en tiårsfrist, bør etter vår vurdering ikke gjennomføres uten at det påvises at de besparelser en forkortelse av oppbevaringstiden innebærer for de bokføringspliktige overstiger de kostnader og ulemper andre påføres. Disse negative følgene vil for det offentlige dels og mest direkte dreie seg om tapt proveny ved de endringsfastsettelser som vil måtte forsakes. Mye viktigere anser vi imidlertid de indirekte skadevirkningene av å måtte henlegge den type saker som er mest aktuelle for gjenåpning etter mer enn 5 år: De store og med kyndig overlegg fordekte unndragelsene som det av hensyn til den alminnelige skattemoral er av stor betydning at skatteetaten tar fatt i, får rettet opp og sanksjonert. Når det gjelder mulige besparelser for de bokføringspliktige minner vi om antakelsen i Skattedirektoratets utredning av 10.6.2008 om at overgangen til elektronisk lagring vil gjøre byrdene mindre tyngende.»

Det er også flere høringsinstanser, herunder Justisdepartementet og Riksadvokaten, som viser til at oppbevaring av dokumentasjon i 10 år har stor betydning for mulighetene til å bekjempe økonomisk kriminalitet.

Både de høringsinstansene som vektlegger hensynet til skattekontroll, og de som viser til betydningen av 10 års oppbevaringstid for å bekjempe økonomisk kriminalitet, viser til den nære sammenhengen mellom kravet til oppbevaringstid og de skatte- og strafferettslige foreldelsesfrister. Blant annet viser Advokatforeningen og Revisorforeningen i sine høringsuttalelser til at en eventuell nedkorting av oppbevaringstiden betinger en harmonisering med endringsadgangen i skatte- og avgiftslovgivningen. Skattedirektoratet viser i sitt høringssvar til at fristene for endringsadgang var oppe til vurdering så sent som i forbindelse med behandlingen av Ot.prp. nr. 22 (2008-2009), og at det anses uaktuelt å revurdere standpunktet som ble inntatt i den proposisjonen nå.

Konkurransetilsynet viser i sitt høringssvar til at de hensynene som er påpekt av Økokrim også gjør seg gjeldende ved etterforskning av overtredelser av konkurranselovgivningen. I høringsuttalelsen heter det bl.a.:

«I de tilfeller der Konkurransetilsynet etterforsker foretak for samarbeid i strid med Konkurranseloven, vil avgjørende opplysninger kunne være å finne i foretakets regnskap. Det vil til tider også finnes manipulerte regnskaper der urettmessig vinning fra kartellsamarbeid eller lignende illegal atferd, er forsøkt kamuflert. Konkurransetilsynets interesser i denne sammenheng er i det vesentlige sammenfallende med det Økokrim beskriver i sin uttalelse og tilsynet slutter seg således til denne.»

Flere høringsinstanser, herunder Arbeidsdirektoratet, Helse- og omsorgsdepartementet og Kunnskapsdepartementet, viser til betydningen av 10 års oppbevaringstid for kontrollen med offentlige tilskuddsordninger. I Arbeidsdirektoratets høringsuttalelse heter det bl.a.:

«NAV administrerer en rekke økonomiske stønadsordninger både til enkeltpersoner og virksomheter/organisasjoner, og det utbetales årlig store summer. Hvert år avdekkes mange feilutbetalingssaker hvor NAV krever pengene tilbake og som i mange tilfeller også vurderes i forhold til påtale/anmeldelse. Flere av sakene som oppdages kan gå mange år tilbake, f. eks. er dette sannsynlig der svart arbeid er årsaken til feilutbetalingen. For å ha grunnlag for å vurdere tilbakekreving, må vi ha dokumentasjon av hva bruker har opplyst i søknader og andre dokumenter. Denne dokumentasjonen anses i dag som regnskapsmateriale med krav om ti års oppbevaringstid. I tillegg er denne dokumentasjonen også avgjørende i de tilfeller NAV begjærer påtale/anmelder den som har fått for mye utbetalt. Det er av stor betydning for misbruksarbeidet at oppbevaringsplikten for regnskapsmateriale er ti år. Dette fordi vi kan ha behov for å gå tilbake i tid for å kunne dokumentere misbruk og straffbare forhold.

En endring fra ti til fem års oppbevaringstid vil minske NAVs muligheter til å kreve tilbake beløp som er utbetalt for mer enn fem år siden.»

Flere høringsinstanser, herunder NaRF og NHO, viser til at kravet til 10 års oppbevaring medfører betydelige kostnader for næringslivet. I høringsuttalelsen til NHO heter det bl.a.:

«Oppbevaringsplikten inngår i regjeringens egen kartlegging av næringslivets kostnader ved dokumentasjonskrav og er her beregnet til årlig å være 627,5 millioner kroner. Fordelt på oppbevaringstiden 10 år, gir det en årlig merkostnad på 10 år i forhold til 5 års oppbevaringstid på ca. 310 millioner kroner, totalt over 5 år en merkostnad for de bokføringspliktige på 1.550 millioner kroner.»

NaRF viser i sitt høringssvar til at Perduco for NaRF og NHO, har gjennomført en egen undersøkelse av kostnadene knyttet til kravet om 10 års oppbevaringstid. I høringssvaret vises det bl.a. til at næringslivet i Norge til enhver tid holder lagret rundt 80 mill. regnskapspermer, og at det bare i 1 pst. av bedriftene blir kontrollert og funnet feil i regnskapsmaterialet. NaRF mener ut fra dette at ca. 40 mill. regnskapspermer oppbevares til nær sagt ingen nytte, og at dette koster næringslivet rundt kr 260 mill. årlig. NaRF viser for øvrig til at forskjellen mellom estimatet til Perduco og estimatet som fremkom i kartleggingen til NHD antagelig skyldes at estimatet til Perduco bare omfatter de fysiske lagringskostnadene, og at intern tid til arkivering, systematisering mv. holdes utenfor i estimatet til Perduco.

Disse høringsinstansene mener på den bakgrunn at nytteverdien av de 5 eldste oppbevaringsårene er for liten til å forsvare de kostnadene som slik oppbevaring innebærer. I høringssvaret til NaRF heter det bl.a.:

«Dersom en ser hen til det totale antallet næringsdrivende forskuddspliktige og etterskuddspliktige i mantallet er andelen som får kontroll i materiale fra mer enn fem år tilbake i tid svimlende liten - for Skatt vest og Skatt nord samlet bare 0,06 %.

I mangel på kontrolltall fra regionene øst, sør og midt-Norge kan vi vanskelig gjøre den samme øvelsen for disse regionene eller totalt, men det legges til grunn at beregningen er nokså representativ for landet i sin helhet (jf opplysningen i rapporten om at kontrolltallene antas å være omtrent som i de regionene det er gitt konkrete tall fra).

Verken rapporten fra Skattedirektoratet eller Økokrim opplyser hvor mye de gamle funnene bringer inn av økte skattekroner. For å vurdere nytteverdien er det nødvendig å vite økte skattegrunnlag, samt hvor meget av dette det faktisk var mulig a inndrive. I og med at rapportene ikke inneholder slik essensiell informasjon, kan det ikke tas reell stilling til om 10 års krav kontra 5 års krav har tilstrekkelig nytteverdi. Etter vår mening er det imidlertid grunn til å tro at eventuell merverdi ikke er vesentlig.

På samme måte tror vi funn i det gamle materialet generelt heller ikke har betydning for eventuell straffeutmåling, i og med at slike kontroller først blir gjort der det er avdekket graverende forhold knyttet til de fem nærmeste oppbevaringsårene. Straffegrunnlaget antas med andre ord å være lagt allerede der. Det er viktig å ha klart for seg hva vi her snakker om, altså om det i 2009 er aktuelt å gjenoppta økonomiske forhold for inntektsårene 1999 - 2003.

Økokrims uttalelse er det for øvrig generelt vanskelig å kommentere konkret, i og med at det ikke fremkommer noen statistikk overhode. Vi merker oss at Økokrim argumenterer for å videreføre oppbevaringstiden som i dag. Svakheten er at nytteverdien verken er tallfestet eller dokumentert. I mangel av dette tillater vi oss den presumpsjon at nytteverdien neppe er særlig annerledes for Økokrims saker enn det som fremkommer for skatteetatens del. For øvrig kan vi tillegge at vi finner det relativt oppsiktsvekkende at Økokrim ikke klarer å avgi det tallmaterialet som Finansdepartementet har etterspurt.»

Andre høringsinstanser viser imidlertid til at en utvikling i retning av mer elektronisk lagring vil gjøre kravet til 10 års oppbevaringstid mindre byrdefullt. Sparebankforeningen skriver bl.a. at «[d]et har vært hevdet at regelen bl.a. for finansnæringen er svært plasskrevende. Men med mulighet for scanning av bilag o.l. synes dette å være et mindre relevant argument.»

For øvrig understreker Advokatforeningen at det i forbindelse med en eventuell nedkorting av oppbevaringstiden ikke bør innføres en rekke unntakstilfeller. I høringsuttalelsen vises det til at «[d]ette vil komplisere regelverket og således være i strid med det som vil være formålet med en eventuell redusert oppbevaringstid.»

2.8.6 Departementets vurdering

Formålet med lovregler om bokføring er å sikre en rekke interessentgrupper, herunder ledere og ansatte hos den bokføringspliktige selv samt kontrollmyndigheter og andre regnskapsbrukere, dokumentasjon for økonomiske transaksjoner og de forpliktelser og tilgodehavender som transaksjonene gir opphav til. Hvor lenge de regnskapspliktige skal pålegges å oppbevare regnskapsmateriale beror på en avveining av forskjellige hensyn. Krav til oppbevaringstid skal sikre at dokumentasjonen er tilgjengelig så lenge det vil kunne være saklig behov for å kontrollere den. Samtidig innebærer krav til oppbevaring kostnader for de bokføringspliktige, og pliktig oppbevaringstid bør derfor ikke være lenger enn nødvendig. Departementet foreslår i pkt. 2.9 å presisere at de bokføringspliktige skal ha adgang til fritt å velge oppbevaringsmedium, herunder elektronisk lagring. Dette, kombinert med teknisk utvikling, vil kunne bidra til lavere utgifter til oppbevaring av regnskapsmateriale. Departementet har, på bakgrunn av det materialet som nå foreligger, kommet til at det er behov for ytterligere kartlegging av kostnadene knyttet til kravene til oppbevaringstid, før det eventuelt kan fremmes forslag til Stortinget om å redusere pliktig oppbevaringstid for regnskapsmateriale. Departementet foreslår ikke nå endringer i gjeldende krav til oppbevaringstid. Etter slik ytterligere kartlegging vil departementet legge fram en vurdering og eventuelle forslag for Stortinget.

2.9 Valgfrihet med hensyn til oppbevaringsmedium

2.9.1 Gjeldende rett

Bokføringsloven inneholder ingen generelle bestemmelser om oppbevaringsmedium. Bokføringsforskriften inneholder enkelte krav om oppbevaring på papir, i originalmedium e.l. Bokføringsstandardstyret har for øvrig lagt til grunn at de bokføringspliktige står fritt til å velge oppbevaringsmedium, så lenge oppbevaringen tilfredsstiller de øvrige kravene i lov, forskrift og god bokføringsskikk.

Etter forskrift 16. desember 1992 nr. 1156 (løsbladforskriften) § 5-2 kunne originalt regnskapsmateriale erstattes ved overføring av regnskapsinformasjon til papir, mikrofilm, optiske media og andre ikke-slettbare media. Forutsetningen var at muligheten for å etterprøve regnskapsmaterialet i hele oppbevaringstiden ikke ville svekkes. Det ble også åpnet for at Kredittilsynet (nå: Finanstilsynet) i særlige tilfeller kunne gi tillatelse til overføring av regnskapsmateriale til slettbare media.

Bokføringslovutvalget viste i NOU 2002: 20 til at den økende bruken av elektronisk dokumentasjon har redusert den betydningen som papirbilag tradisjonelt har hatt. Utvalget så det derfor som mest hensiktsmessig å stille generelle krav til at oppbevaringsmedier skal sikre tilgjengelighet til dokumentasjonen i hele den aktuelle perioden, ikke spesifikke krav til medier. Utvalget antok at dette ville gjøre regelverket dynamisk sett i lys av den teknologiske utviklingen.

2.9.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

I Bokføringsstandardstyrets delrapport II er det vist til at NHO og Revisorforeningen mener det er nødvendig med en presisering av at de bokføringspliktige fritt kan velge oppbevaringsmedium, og ikke behøver å oppbevare opprinnelige papirdokumenter dersom elektronisk oppbevaring velges. Bokføringsstandardstyret har fulgt opp innspillet med et forslag om at det i bokføringsforskriften presiseres at det ikke gjelder krav til oppbevaring på papir dersom regnskapsmaterialet skannes for elektronisk oppbevaring.

Bokføringsstandardstyret har videre tatt til orde for at enkelte krav til oppbevaring på papir, herunder bl.a. tellelister etter bokføringsforskriften § 6-1 og reiseregninger etter bokføringsforskriften § 5-9, jf. skattebetalingsloven, tas opp til ny vurdering.

2.9.3 Høringsinstansenes syn

Få høringsinstanser har uttalt seg om denne delen av Bokføringsstandardstyrets forslag. De høringsinstansene som har uttalt seg, herunder Coop, NKL, HSH og NaRF, støtter forslaget.

Skattedirektoratet viser til at de har mottatt spørsmål om hvorvidt papirbasert regnskapsmateriale kan makuleres umiddelbart etter at skanning er gjennomført. Skattedirektoratet understreker at det kan gå lang tid fra dokumentasjonen kommer inn til, eller utstedes av, en bokføringspliktig virksomhet, til den bokføres. Skattedirektoratet viser i den forbindelse til at bokføringspliktige som ikke er avgiftspliktige, eller som leverer årstermin-/årsoppgave, skal ajourføre regnskapet senest hver fjerde måned. Dersom slike bokføringspliktige kun har et fåtall bilag (mindre enn 300) er det krav til ajourføring en gang i året. Skattedirektoratet mener på den bakgrunn at det er behov for å presisere et krav om at regnskapsmateriale på papir må oppbevares til det er tatt sikkerhetskopi av den skannede versjonen.

2.9.4 Departementets vurdering

Departementet viser til at det i NOU 2002: 20 ble konstatert at det hadde vært en økende bruk av elektronisk dokumentasjon som reduserte den betydningen som papirbilag tradisjonelt hadde hatt. Departementet mener at det er grunn til å anta at bruken av elektronisk dokumentasjon vil tilta ytterligere i årene som kommer, jf. også høringsinnspillene til Skattedirektoratet, Sparebankforeningen og Økonomiforbundet i spørsmålet om oppbevaringstiden. Departementet mener at en slik utvikling kan bidra til å rasjonalisere regnskapsprosesser og redusere de bokføringspliktiges oppbevaringskostnader. Departementet ser i all hovedsak positivt på en slik utvikling.

Ut fra det som er uttalt i NOU 2002:20 og i Bokføringsstandardstyrets delrapport II, kan det legges til grunn at bokføringsregelverket ikke stiller generelle krav til oppbevaringsmedia. Derimot kan det, som innspillet fra NHO og Revisorforeningen til Bokføringsstandardstyret kan tyde på, herske tvil om rekkevidden av de bokføringspliktiges adgang til i de enkelte tilfeller å erstatte dokumentasjon i et medium (original) med dokumentasjon overført til et annet etter at dokumentasjonen er utstedt.

Departementet er enig med Bokføringsstandardstyret i at det som hovedregel bør gjelde valgfrihet mht. oppbevaringsmedium. Departementet mener på den bakgrunn at det vil være hensiktsmessig å presisere adgangen til som hovedregel å kunne erstatte oppbevaring på et medium (for eksempel papir) med et annet (for eksempel skannet kopi). Etter departementets vurdering er dette imidlertid en adgang som bør hjemles direkte i bokføringsloven. Departementet ser det i den forbindelse også som hensiktsmessig at det oppstilles eksplisitt hjemmel til å stille nærmere krav til oppbevaringsmediet i forskrift. Dette vil bl.a. gi eksplisitt hjemmel for de særlige kravene til oppbevaringsmedium på enkelte særlige områder som finnes i gjeldende forskrift, og som i dag er hjemlet i andre bestemmelser i bokføringsloven. En forskriftshjemmel vil også gjøre det mulig å oppstille nye krav til oppbevaringsmedia dersom særskilte behov på enkelte avgrensede områder skulle oppstå i framtiden.

Departementet er enig med Skattedirektoratet i at det bør presiseres at originalmaterialet på papir må oppbevares til ev. elektronisk materialet er forsvarlig sikret. Det legges opp til at krav til slik midlertidig lagring fastsettes i bokføringsforskriften, jf. den foreslåtte forskriftshjemmelen.

2.10 Oppbevaring av annen dokumentasjon

2.10.1 Gjeldende rett

Bokføringsloven § 13 første ledd nr. 6 bestemmer at korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning, er å regne som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale.

Kravet til oppbevaring av korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning etter bokføringsloven § 13 første ledd nr. 6, er for alle praktiske formål identisk med oppbevaringskravet etter § 2-7 første ledd nr. 5 i det nå opphevede kapittel 2 i regnskapsloven.

I forarbeidene til bokføringsloven heter det i NOU 2002: 20 at kravet om oppbevaring av korrespondanse etter regnskapsloven (1998), er en videreføring av bestemmelsen i lov 13. mai 1977 nr. 35 om regnskapsplikt (regnskapsloven 1977), om oppbevaring av brev og gjenparter av brev. I regnskapsloven 1977 § 11 første ledd var det krav om oppbevaring av «mottatte brev, gjenparter av avsendte brev og andre dokumenter som kan legitimere bokføringen» i ti år. Bestemmelsen ble vurdert av et underutvalg til regnskapslovutvalget, og underutvalgets vurderinger er kommentert i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) om lov om årsregnskap mv. Det heter i punkt 5.9.2 blant annet:

«I henhold til regnskapsloven § 11 skal all forretningskorrespondanse og andre dokumenter oppbevares dersom de ”kan legitimere bokføringen”. Underutvalget skriver at regelen kan forstås slik at all dokumentasjon som er egnet til å legitimere posteringene, skal oppbevares. Ifølge underutvalget legger næringsdrivende og revisorer vanligvis til grunn at det bare er dokumenter som er nødvendige for å legitimere posteringene, som er oppbevaringspliktige. Dette ville bety at man ikke behøver oppbevare dokumentasjon hvor informasjonen framgår av annen oppbevart dokumentasjon.

Underutvalget mener at den nevnte lovbestemmelsen reiser en rekke andre problemstillinger, bl.a. fordi det ikke er klart hva som menes med ”andre dokumenter”. Underutvalget nevner som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale bl.a. kontrakter med underentreprenører, timelister, ordrelister og andre bilag ”som forklarer regnskapene” etter forskrift av 8.1.1986 for entreprenører, håndverkere mv. En slik fortolkning innebærer at all dokumentasjon som legitimerer de enkelte inntekts- og utgiftspostene (direkte kostnadene) i særregnskapet, herunder bestillingslister, pakksedler og timelister, skal oppbevares i 10 år etter vedkommende regnskapsårs utløp.

Underutvalget viser til at ligningsloven inneholder bestemmelser om framleggelse av regnskapsmateriale. Etter ligningsloven § 4-10 nr 1 a har skattyter plikt til å fremlegge ”regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter av betydning for hans ligning og kontrollen av denne”. Etter ligningsloven § 4-10 nr 1 b har kontrollorganene også adgang til selv å framskaffe slik dokumentasjon ved ”gjennomsyn av virksomhetens arkiver”. Det er i utgangspunktet ligningsmyndighetene som tar stilling til hva som er av betydning for den aktuelle ligning og kontrollen av denne, og et krav om fremleggelse mv. kan påklages administrativt. Underutvalget viser til at det er uklart i hvilken grad kravet om fremleggelse samtidig innebærer et krav om oppbevaring og uttaler (s. 93):

”Slike bestemmelser er av stor betydning for lignings- og avgiftsmyndighetene og andre kontroll- og tilsynsorganer, og meget taler for at det beholdes tilsvarende bestemmelser som i dag om oppbevaring av denne type dokumentasjon. På den annen side er oppbevaringsregelen uklar, og det er derfor behov for presisering. Meget taler for at følgende bør omfattes av oppbevaringsplikten:

• alle løpende og avsluttede kontrakter og avtaler om virksomhet som strekker seg ut over enkeltleveranser,

• all inngående og utgående korrespondanse som har vesentlig tilleggsverdi i forhold til posteringens dokumentasjon for å kunne etterprøve posteringens berettigelse og innhold,

• ordresedler, pakksedler e.l.,

• alle timelister og andre tidsregistreringer som er grunnlag for utfakturering, eller for øvrig har betydning for kontroll av skatt og offentlige avgifter.”»

Om oppbevaring av forretningskorrespondanse uttaler underutvalget følgende (s. 97):

«Meget taler for å stille krav om et eget kontraktsarkiv hvor løpende og avsluttede avtaler og kontrakter oppbevares på papir. I hvilken grad det er praktisk mulig å stille krav om sentrale arkiver for forretningskorrespondanse, og at materialet kan oppbevares på papir eller andre arkivbestandige media, er et spørsmål om behov kontra praktisk gjennomførbarhet hos den enkelte. Sannsynligvis bør man i alle fall ikke stille så konkrete formkrav her som for primærdokumentasjonen, men i større grad akseptere den regnskapspliktiges valg.

Etter utvalgets syn bør oppbevaringsreglene for kontrakter, korrespondanse mv. konkretiseres i loven eller tilhørende forskrift. Oppbevaringstiden for slik dokumentasjonen bør etter underutvalgets syn være 3 ½ år etter utløpet av vedkommende regnskapsår.»

I departementets vurdering heter det i punkt 5.9.4 i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) videre blant annet:

«Departementet slutter seg til hovedpunktene i underutvalgets forslag, men foreslår en klarere spesifisering i loven av hva som skal være oppbevaringspliktig materiale.

[…]

Departementet mener som underutvalget at det er hensiktsmessig å videreføre et prinsipp om at forretningskorrespondanse og andre dokumenter skal oppbevares dersom de har stor betydning for dokumentasjon av registrerte opplysninger. Departementet har merket seg at underutvalget mener at gjeldende bestemmelse er uklar på dette punktet. Departementet foreslår derfor at det presiseres i loven at oppbevaringsplikten skal omfatte:

• løpende og avsluttede avtaler som gjelder virksomheten med unntak av avtaler om enkeltleveranser,

• korrespondanse som gir vesentlig informasjon i tilknytning til en registrert opplysning,

• ordresedler og pakksedler,

• timelister og andre arbeidstidsregistreringer som har betydning for beregning av skatt eller avgifter.

Forslaget om plikt til å oppbevare slike dokumenter er basert på vurderingene i utredningen.»

I NOU 2002: 20 viser Bokføringslovutvalget til at det finner det naturlig å videreføre oppbevaringskravet for korrespondanse, fortsatt begrenset til informasjon som er vesentlig i tilknytning til bokførte opplysninger, og som ikke finnes i øvrig dokumentasjon.

Ved behandlingen av NOU 2002: 20 ble det i Ot.prp. nr. 46 (2003-2004) om lov om bokføring vist til at Skattedirektoratet i sitt høringssvar blant annet uttalte:

«Utvalget har foreslått at korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning, skal oppbevares i 3,5 år. Skattedirektoratet mener at oppbevaringspliktig korrespondanse ved dette er gjort meget begrenset. Den korrespondansen som kreves oppbevart, skal gi vesentlig tilleggsinformasjon, hvilket innebærer at informasjonsverdien må betraktes som stor. Skattedirektoratets klare oppfatning er derfor at oppbevaringsplikten må settes til 10 år.»

I sin vurdering gir departementet imidlertid sin tilslutning «til utvalgets vurdering og forslag» uten å kommentere Skattedirektoratets uttalelse nærmere.

2.10.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Bokføringsstandardstyret viser til et behov for å presisere kravet til oppbevaring av korrespondanse da det blant de bokføringspliktige eksisterer usikkerhet knyttet til hvilken type korrespondanse og informasjon som omfattes av oppbevaringskravet. Bokføringsstandardstyret foreslår å endre bestemmelsen til å gjelde all annen dokumentasjon som inneholder vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning. For å tydeliggjøre at det er tale om «annen dokumentasjon» enn det som nevnes i punktene 1-7 foreslås å flytte bestemmelsen til siste punkt i lovens § 13 første ledd. I delrapport II punkt 22.3.1 uttales blant annet:

«Det overordnede formålet med oppbevaringskravet i bokføringsloven § 13 første ledd nr. 6 er å sikre at også annen relevant dokumentasjon enn den som eksplisitt er nevnt i nr. 1 til 5, 7 og 8 oppbevares. Dokumentasjonen anses som relevant dersom den gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning. Relevans fordrer at dokumentasjonen underbygger de bokførte opplysningenes berettigelse, jf. bokføringsloven § 10. Dokumentasjon som ikke underbygger de bokførte opplysningenes berettigelse vil ikke være oppbevaringspliktig etter bokføringsloven § 13 første ledd nr. 6. Det samme gjelder dokumentasjon som inneholder uvesentlig tilleggsinformasjon som underbygger de bokførte opplysningenes berettigelse, samt dokumentasjon som kun bekrefter informasjon som allerede foreligger i annet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale (altså dokumentasjon uten tilleggsinformasjon).

Eksempler på dokumentasjon som inneholder vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning kan være takstdokumenter eller andre former for prisfastsettelser forut for avtaler om salg av fast eiendom eller lignende. Andre eksempler er prisfastsettelser ved transaksjoner med nærstående parter og protokoller fra byggemøter i bygge- og anleggsvirksomhet (dokumenterer tilleggs- og endringsordrer).

Det forventes ikke at slik sekundærdokumentasjon vil være vanlig for daglig bokføring av kjøp, salg, lønn, betalinger mv, men i større grad ved uvanlige transaksjoner, verdsettelser og lignende. Primærdokumentasjonen er i vanlige tilfeller tilstrekkelig til å vise de bokførte opplysningenes berettigelse, eventuelt med underdokumentasjon.

For å få fokus bort fra korrespondanse-begrepet, bør bestemmelsen endres til å gjelde all annen dokumentasjon som inneholder vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning.»

2.10.3 Høringsinstansenes syn

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til Bokføringsstandardstyrets forslag.

2.10.4 Departementets vurdering

Bokføringsstandardstyret har vist til at det overordnede formålet med oppbevaringskravet i bokføringsloven § 13 første ledd nr. 6 er å sikre at også annen relevant dokumentasjon enn den som eksplisitt er nevnt i nr. 1 til 5, 7 og 8 oppbevares. Departementet bemerker at det overordnede formålet med krav til oppbevaring av sekundærdokumentasjon generelt er å sikre oppbevaring av annen dokumentasjon enn primærdokumentasjonen som forutsettes å inneholde informasjon som kan ha tilleggsverdi. Departementet viser imidlertid til at bakgrunnen for den konkrete utformingen som bestemmelsen fikk, var at det hersket uklarhet om rekkevidden av begrepet «andre dokumenter» etter § 11 i regnskapsloven 1977. Departementet foreslo derfor i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) en presisering av hva som skulle kreves oppbevart som sekundærdokumentasjon etter regnskapsloven 1998. Departementet antar at Bokføringsstandardstyrets forslag om å erstatte begrepet «korrespondanse» med begrepet «annen dokumentasjon» vil kunne gi opphav til tilsvarende uklarhet som den man hadde i tilknytning til «andre dokumenter» etter regnskapsloven 1977.

Departementet viser til at forenklingshensynet tilsier at det kan være grunn til å vise tilbakeholdenhet med å pålegge de bokføringspliktige en ny administrativ byrde med uavklart omfang. Departementet mener på den bakgrunn at det fortsatt bør være angitt eksplisitt i bestemmelsen hvilken dokumentasjon som kreves oppbevart som sekundærdokumentasjon. Etter departementets syn tilsier forenklingshensynet videre at det bør gjøres en konkret nytte-/kostnadsvurdering før det eventuelt pålegges nye oppbevaringskrav utover det som følger av gjeldende bestemmelse.

Departementet viser til at den dokumentasjonen som det vises til som eksempler i drøftelsen til Bokføringsstandardstyret i delrapport II utover korrespondanse, herunder takstdokumenter og andre former for prisfastsettelser, skal oppbevares som primærdokumentasjon dersom den er nødvendig for å dokumentere bokførte opplysninger mv. etter bokføringsloven § 13 første ledd nr. 3 eller som sekundærdokumentasjon dersom det gjelder prisoversikter som kreves utarbeidet etter lov eller forskrift etter bokføringsloven § 13 første ledd nr. 8. Departementet mener at det ikke utover dette er tilstrekkelig godtgjort at det er behov for å kreve slik dokumentasjon oppbevart også i tilfeller hvor dokumentasjonen verken er nødvendig for å dokumentere bokførte opplysninger eller anses for korrespondanse etter bestemmelsens nr. 6 eller prisoversikt etter bestemmelsens nr. 8. Hvorvidt dette kan anses nødvendig vil blant annet bero på en konkret vurdering av betydningen av den tilleggsinformasjonen som slik dokumentasjon kan inneholde. Departementet viser videre til at det som for «andre dokumenter» etter regnskapsloven 1977, er uklart hva som ellers vil kunne omfattes av et helt generelt krav til oppbevaring av «annen dokumentasjon». Etter departementets oppfatning er det således behov for en ytterligere kartlegging av hvilke dokumentasjonsbehov Bokføringsstandardstyrets forslag er ment å skulle dekke, samt hvilken administrativ byrde eventuelle nye oppbevaringskrav vil medføre.

Departementet finner på denne bakgrunn ikke grunnlag for å følge opp Bokføringsstandardstyrets forslag på dette punktet nå. Departementet vil vurdere å komme tilbake til spørsmålet på et senere tidspunkt dersom det påvises konkrete udekkede dokumentasjonsbehov som, sett i sammenheng med de administrative kostnadene slik oppbevaring vil medføre, kan anses å nødvendiggjøre oppbevaring i 3 år og 6 måneder.

2.11 Oppbevaring av utgående pakksedler

2.11.1 Gjeldende rett

Bokføringsloven § 13 første ledd nr. 7 krever at utgående pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon som foreligger på papir på leveringstidspunktet, skal oppbevares som sekundærdokumentasjon.

2.11.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Bokføringsstandardstyret viser til at bestemmelsen bør endres i lys av den teknologiske utviklingen på området. Det foreslås derfor at bestemmelsen endres slik at elektroniske løsninger med tilsvarende kontrollverdi som pakksedler på papir, omfattes av oppbevaringsplikten. I delrapport II punkt 23.3.1.1 uttales blant annet:

«Bakgrunnen for begrensningene i gjeldende bestemmelse beskrives i NOU 2002: 20 punkt 11.3.6:

”En pakkseddel vil i utgangspunktet inneholde informasjon som også inngår i salgsdokumentasjonen slik den er beskrevet i kapittel 9. Kontroll av dokumentasjonen mot pakkseddel vil avdekke de tilfellene der en transaksjon stanses eller endres etter levering, men før utstedelse av salgsdokumentasjon. I de fleste moderne IT-løsninger vil en slik operasjon ha ”tilbakevirkende kraft” ved at opplysningene om transaksjonen endres i all dokumentasjon. Om ”faktura” eller ”pakkseddel” hentes fra systemet i ettertid, har da i realiteten bare betydning for overskriften på utskriften/skjermbildet. Øvrige opplysninger vil være identiske. En papirutskrift av pakkseddelen på leveringstidspunktet vil imidlertid vise opplysninger om transaksjonen på dette tidspunktet. Dersom opplysningene endres etter leveringstidspunktet, vil en kontroll av pakkseddelen avdekke endringene. Kontrollverdien av en pakkseddel er dermed høy, men vil i det vesentlige være begrenset til de tilfellene der den foreligger på papir på leveringstidspunktet.”

Begrunnelsen for å kun kreve oppbevaring av pakksedler som foreligger på papir er med andre ord at i et såkalt ”statusbasert system” vil en pakkseddel alltid være lik salgsdokumentet, og dermed ikke ha egen kontrollverdi. Dette vil ikke være tilfellet for alle elektroniske pakksedler; det eksisterer systemer hvor elektroniske pakksedler oppbevares adskilt fra faktureringen, og ikke vil endres etter utstedelse (ikke statusbaserte systemer). Slike pakksedler vil ha like høy kontrollverdi som pakksedler på papir, og bør derfor oppbevares. Poenget er å ha en autentisk kopi av den pakkseddelen som selgeren har utstedt på leveringstidspunktet, ikke om denne foreligger elektronisk eller på papir. Den teknologiske utviklingen fører til at bruken av pakksedler på papir blir stadig mindre, mens elektroniske pakksedler blir mer vanlig. En endring av oppbevaringsreglene vil kunne føre til at flere pakksedler med kontrollverdi oppbevares enn det som er tilfellet etter gjeldende rett. En endring vil også medføre at bokføringsloven blir teknologinøytral, og fokuserer på egenskaper ved dokumentasjonen (kontrollverdi) i stedet for hvilket oppbevaringsmedium som velges. Dette er i tråd med føringene i loven for øvrig.»

I punkt 23.3.1.2 uttales videre om kontrollverdien av utgående pakksedler:

«En sentral del av kontrollverdien er muligheten for å etterprøve det faktiske leveringsstedet for varene, og hvem som har mottatt varene. De pakksedlene som ønskes oppbevart for kontrollformål vil altså være de som følger varene til leveringsstedet. Dette bør fremkomme av bestemmelsen. Likevel vil det også være ønskelig at pakksedler som er oversendt kunden på annen måte enn sammen med varen (for eksempel på e-post, faks eller som brev) oppbevares.»

2.11.3 Høringsinstansenes syn

Skattedirektoratet støtter Bokføringsstandardstyrets forslag. For øvrig har ingen av høringsinstansene avgitt merknader.

2.11.4 Departementets vurdering

Bokføringsregelverket pålegger ikke selger noen plikt til å utstede pakksedler. Dersom selger velger å utstede slike, vil det være opp til han om utstedelsen skal skje på papir eller elektronisk. Etter departementets mening bør det være plikt til å oppbevare alle utgående pakksedler som må antas å ha kontrollverdi, uansett om de er utstedt på papir eller elektronisk.

Departementet slutter seg til Bokføringsstandardstyrets vurderinger om at elektroniske pakksedler etter forholdene kan ha like høy kontrollverdi som pakksedler utstedt på papir, og at dette bør reflekteres i en utvidelse av plikten til å oppbevare utgående pakksedler.

En slik utvidelse vil også bidra til å gjøre regelverket på dette punktet teknologinøytralt, og myndighetenes kontrollmulighet vil dermed ikke avhenge av den enkelte bokføringspliktiges valg mellom papirbasert eller elektronisk pakkseddel.

Departementet finner derfor grunn til å foreslå endring av bokføringsloven § 13 første ledd nr. 7 i tråd med Bokføringsstandardstyrets forslag, slik at elektroniske løsninger med tilsvarende kontrollverdi som pakksedler på papir, omfattes av oppbevaringsplikten.

2.12 Elektronisk tilgjengelighet til bokførte opplysninger

2.12.1 Gjeldende rett

Bokføringsloven § 13 annet ledd siste punktum krever at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelige elektronisk, skal være tilgjengelig elektronisk i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt. Det er etter bokføringsloven § 13 siste ledd anledning til å søke om dispensasjon fra kravet om elektronisk tilgjengelighet.

2.12.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Bokføringsstandardstyret viser til at kravet til elektronisk tilgjengelighet ikke er et oppbevaringskrav, og at skille mellom oppbevaringskravene og kravene til elektronisk tilgjengelighet i bokføringsloven § 13 bør tydeliggjøres. Det foreslås å endre bestemmelsens overskrift og skille ut bestemmelsen om elektronisk tilgjengelighet i et eget ledd. Bokføringsstandardstyret foreslår videre å presisere i loven at det kun er bokførte opplysninger som er nødvendig for å utarbeide lovbestemte spesifikasjoner som må holdes elektronisk tilgjengelig.

I delrapport II punkt 26.3.1.1 uttales blant annet:

«Kravet til elektronisk tilgjengelighet er ikke et oppbevaringskrav, noe som gjøres klart i NOU 2002: 20 punkt 11.5.2:

”Ved utforming av bestemmelsen vedrørende elektronisk oppbevaring, har utvalget valgt å formulere den som et krav til å ha opplysningene tilgjengelige elektronisk i 3 år og seks måneder, ikke som et krav til oppbevaring. Dette er gjort fordi de elektronisk lagrede opplysningene da ikke automatisk vil være oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som må oppbevares i Norge. Tilgjengeligheten til de elektronisk lagrede opplysningene kan dermed opprettholdes ved en terminal i Norge med tilgang til et datalager (en server) i utlandet såfremt lovbestemte spesifikasjoner oppbevares i Norge i annen form (for eksempel på papir).”

Bokføringsstandardstyret er enig i NARF's forslag om at skillet mellom oppbevaringskravene og kravene til elektronisk tilgjengelighet bør tydeliggjøres. Det foreslås at overskriften til bokføringsloven § 13 utvides til ”Oppbevaring og elektronisk tilgjengelighet”, og at innholdet i annet ledd siste punktum flyttes til eget nest siste ledd.»

Om omfanget av bokførte opplysninger som skal holdes elektronisk tilgjengelig, uttaler Bokføringsstandardstyret i punkt 26.3.1.2:

«Det er kun bokførte opplysninger som er nødvendige for å utarbeide lovbestemte spesifikasjoner (jf. bokføringsforskriften § 3-1) som må holdes elektronisk tilgjengelig, jf. NOU 2002: 20 punkt 11.5.2:

”Utvalget vil imidlertid begrense kravet til bokførte opplysninger (opplysninger som skal fremgå av lovbestemte spesifikasjoner).”

Dette bør fremgå av teksten i bokføringsloven § 13, for eksempel gjennom en henvisning til bokføringsloven § 7 første ledd.»

2.12.3 Høringsinstansenes syn

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til Bokføringsstandardstyrets lovforslag.

2.12.4 Departementets vurdering

Kravet om elektronisk tilgjengelighet er ikke et oppbevaringskrav, men kommer i tillegg til de ordinære oppbevaringskravene. Departementet slutter seg til Bokføringsstandardstyrets oppfatning om at dette bør tydeliggjøres i loven. Bokføringsstandardstyret har foreslått at dette tydeliggjøres ved at overskriften i bokføringsloven § 13 endres, og at bestemmelsen om elektronisk tilgjengelighet flyttes til et eget ledd. Departementet er av den oppfatning at skillet mellom de to typer krav bør fremkomme enda tydeligere, og foreslår at kravet om elektronisk tilgjengelighet flyttes til en ny § 13b med overskrift elektronisk tilgjengelighet.

En konsekvens av at bestemmelsene om elektronisk tilgjengelighet ikke innebærer et krav om ordinær oppbevaring, vil være at bokføringsregelverkets krav til oppbevaringssted ikke gjelder. Den bokføringspliktige står fritt til å velge hvor de elektronisk tilgjengelige bokførte opplysningene skal lagres, også utenlands, så lenge lovbestemte spesifikasjoner oppbevares i henhold til bokføringsregelverkets krav til ordinær oppbevaring, dvs. enten i Norge eller i et annet EØS-land, jf. bokføringsforskriften § 7-5.

Tilgjengeligheten til de elektronisk lagrede opplysningene vil måtte sikres gjennom terminal eller lignende i Norge, slik at kontrollmyndighetene enkelt får tilgang til opplysningene ved behov. Bokføringsstandardstyret har foreslått at kravet til slik tilgjengelighet fra utlandet presiseres i bokføringsforskriften ny § 7-6.

2.13 Bistand til oversetting av dokumenter

2.13.1 Gjeldende rett

Det følger av bokføringsloven § 14 at den bokføringspliktige skal gi offentlige kontrollmyndigheter nødvendig bistand til innsyn i regnskapssystemet og regnskapsmaterialet og stille til disposisjon utstyr og programvare for dette. Pliktene gjelder også for den som foretar bokføring og oppbevarer regnskapsmateriale for den bokføringspliktige.

Bokførte opplysninger skal være dokumentert og vise de dokumenterte opplysningers berettigelse, jf. bokføringsloven § 10 og § 4 nr. 6. Det følger av bokføringsforskriften § 5-5 at dokumentasjon av kjøp skal være salgsdokumentasjon utstedt av selger og inneholde de forskriftsbestemte opplysninger. Dersom mottatt salgsdokument ikke tilfredsstiller regelverket, og det ikke lar seg gjøre å framskaffe ny salgsdokumentasjon fra selger, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet, jf. forskriften § 5-5 fjerde ledd.

2.13.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Bokføringsstandardstyret viser til at bokføringspliktige vil kunne motta dokumentasjon på ulike språk. Dagens regelverk har ingen eksplisitte bestemmelser som gir adgang for kontrollmyndighetene til å kreve oversettelser. Bokføringsstandardstyret foreslår derfor at bokføringsloven § 14 presiseres slik at den bokføringspliktiges bistandsplikt også omfatter nødvendige oversettelser av regnskapsmateriale på annet språk enn norsk, svensk, dansk eller engelsk. Den bokføringspliktige må selv kunne bestemme hvilket av disse språkene oversettelsen skal skje til. I delrapport II punkt 28.3.1 uttales blant annet:

«Selv om forarbeidene til § 14 i stor grad presiserer plikten til å gjøre regnskapsmaterialet tilgjengelig og lesbart for offentlig kontrollmyndighet, er det etter Bokføringsstandardstyrets oppfatning åpenbart at kontrollmyndighetene også må forstå innholdet av dokumentasjonen eller annet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. Dette blant annet for å kunne etterprøve fullstendighet, realitet og nøyaktighet, noe som er et viktig hensyn bak regelverket. Dette hensynet kommer også til uttrykk i NOU 2002: 20 punkt 11.2, sett i forhold til oppbevaringsbehovet.

Etter bokføringsloven § 12 skal spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering og dokumentasjon av regnskapssystemet være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Det er ikke satt krav til språk i forhold til annet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. I punkt 21 forslås det at dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av kontrollsporet og dokumentasjon av balansen mv. som er utarbeidet av den bokføringspliktige, skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Slik Bokføringsstandardstyret ser det, taler hensynene bak regelverket for at den bokføringspliktige har plikt til å yte bistand til kontrollmyndighet dersom annen dokumentasjonen, eller annet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale enn det som er omfattet av forslaget i punkt 21, er på et språk som krever spesielle språkferdigheter hos en kontrollør.»

Bokføringsstandardstyret oppfordrer høringsinstansene til å komme med synspunkter med hensyn til om det bør stilles særskilte krav til oversettelsen, for eksempel om den skal foretas av en uavhengig instans.

2.13.3 Høringsinstansenes syn

Skattedirektoratet slutter seg til Bokføringsstandardstyrets vurderinger, men foreslår enkelte mindre justeringer i lovforslaget. Det uttales blant annet:

«Slik utkastet til lovbestemmelse er formulert kan det se ut som det er kontrollmyndighetene som kan velge hvilket av de fire språkene regnskapsmaterialet skal oversettes til. Det fremgår imidlertid av omtalen at meningen er at det er den bokføringspliktige som skal kunne velge blant de fire språkene. Dette bør presiseres i de videre lovarbeidene.

Skattedirektoratet mener at det normalt ikke bør være behov for å stille særskilte krav til oversettelsen, dvs. at hovedregelen bør være at det blir opp til den bokføringspliktige å sørge for nødvendig oversettelse. Det kan imidlertid ikke utelukkes situasjoner hvor dette ikke er hensiktsmessig, for eksempel tilfeller hvor det er mistanke om at det er bokført kostnader som ikke vedrører den bokføringspliktige virksomheten.

Når det gjelder krav til oversettelsen, kan det vises til at det for utenlandske selskaper og personer som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, er kravet til språk og oversettelse regulert i forskrift 29.1.1988 nr. 117 § 7. Bestemmelsen lyder slik:

”§ 7. Språk i regnskapet

Regnskapsmateriale som ligningsmyndighetene mener er av betydning for kontroll av regnskapet, kan kreves fremlagt i norsk oversettelse. På forlangende skal dette være attestert av statsautorisert translatør.”

Skattedirektoratet mener det er hensiktsmessig at muligheten til å kreve slik kvalifisert oversettelse fremgår av loven, og foreslår følgende endring i forslaget til nytt tredje ledd i bokføringsloven § 14:

”Kontrollmyndighetene kan kreve regnskapsmateriale som ikke er på norsk, svensk, dansk eller engelsk oversatt til et av disse språkene, og kan kreve at oversettelsen er attestert av statsautorisert translatør elle annen uavhengig oversetter.”

Norsk Øko-Forum slutter seg til Bokføringsstandardstyrets forslag. Til spørsmålet om det bør stilles særskilte krav til oversettelsen uttales det:

«Etter vår oppfatning må det stilles krav til at oversettelsen er pålitelig, og at dette kravet tas inn i bestemmelsen. Det blir opp til den bokføringspliktige å sørge for nødvendig oversettelse og at den er pålitelig. Dersom det er mistanke om at oversettelsen ikke er pålitelig, bør kontrollmyndighetene kunne kreve at oversettelsen skal foretas av og attesteres av en uavhengig instans, for eksempel av offentlig translatør eller en godkjent tolk. En slik bestemmelse har vi i dag for utenlandske selskaper og personer som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning i § 7 i forskrift 29.1.1988 nr. 117.»

Revisorforeningen uttaler:

«Krav om uavhengig oversettelse vil kunne medføre betydelige kostnader for næringslivet. Dersom kontrollmyndighetene krever at oversettelsen skal foretas av en uavhengig instans, mener vi at kontrollmyndighetene må dekke oversettelseskostnadene.»

Coop Norge AS uttaler:

«Alle bokføringspliktige bør etter vår mening bistå offentlige kontrollmyndigheter ved ettersyn, men et pålegg om å oversette regnskapsmateriale som ikke er på norsk, svensk, dansk eller engelsk vil etter vår mening kunne påføre bedriften en stor økonomisk belastning. Coop Norge AS støtter ikke forslaget som gir kontrollmyndighetene rett til å kreve oversettelse av slikt regnskapsmateriale.»

2.13.4 Departementets vurderinger

Bokføringsloven § 14 gir etter sin ordlyd anvisning på en vidtfavnende bistandsplikt. I NOU 2002: 20 punkt 12.2.4 la utvalget til grunn at vilkåret om at bistanden skal være nødvendig refererer til at offentlig kontrollmyndighet settes i stand til å foreta det innsyn i regnskapet som de etter lovgivningen har krav på. Det er departementets oppfatning at dette vilkåret neppe kan anses oppfylt med mindre regnskapsmaterialet også gjøres tilgjengelig på et språk som man med rimelighet kan forvente at en kontrollør behersker. Departementet legger derfor til grunn at den bokføringspliktige allerede i dag, med hjemmel i bokføringsloven § 14, i en viss utstrekning vil kunne pålegges å bistå offentlige myndigheter ved oversettelse av utenlandsk regnskapsmateriale.

Departementet er imidlertid enig med Bokføringsstandardstyret i at det er grunn til å presisere bistandsplikten på dette området, ikke minst for å skape klarhet i hvilke språk kontrollmyndighetene skal måtte godta. Departementet slutter seg til forslaget fra Bokføringsstandardstyret om at bokføringsloven § 14 presiseres slik at den bokføringspliktiges bistandsplikt også omfatter nødvendige oversettelser av regnskapsmateriale på annet språk enn norsk, svensk, dansk eller engelsk. Den bokføringspliktige må selv kunne bestemme hvilket av disse språkene oversettelsen skal skje til. Med «regnskapsmateriale» menes både det regnskapsmateriale som er oppbevaringspliktig etter bokføringsloven, og andre dokumenter mv. som pliktes fremlagt med hjemmel i særlovgivningen, jf. NOU 2002: 20 punkt 12.2.4.

Departementet finner ikke grunn til å foreslå særskilte krav til oversettelsen. Dette innebærer at det i utgangpunktet vil være opp til den bokføringspliktige å avgjøre hva som er en nødvendig oversettelse av det aktuelle regnskapsmateriale. Departementet er enig med de høringsinstansene som peker på at kontrollmyndighetene etter forholdene kan ha et behov for en verifisering av den bokføringspliktiges fremlagte oversettelse. Departementet viser imidlertid at kontrollmyndighetene i slike tilfeller vil stå fritt til å forelegge originalmaterialet og den framlagte oversettelsen for en uavhengig translatør for attestering.

Departementet har vurdert om kontrollmyndighetene helt eller delvis bør kunne kreve at den bokføringspliktige dekker kostnadene dersom det anses å være behov for slik uavhengig attestering. I lys av at enkelte høringsinstanser har pekt på at krav om uavhengig oversettelse vil kunne medføre betydelige kostnader for næringslivet, mener departementet imidlertid at det kan være grunn til å vurdere konkret i hvert enkelt tilfelle om kontrollverdien som en uavhengig oversettelse kan gi, overstiger attesteringskostnadene.

Departementet antar at attesteringskostnadene kan framstå som særlig byrdefulle for de minste bokføringspliktige, og departementet har derfor kommet til at hensynet til kostnadsbesparelser for næringslivet bør veie tyngre i dette tilfellet enn det som ble lagt til grunn ved vurderingen av § 7 i forskrift 29.1.1988 nr. 117. Departementet viser i den forbindelse også til at Skattedirektoratet i sitt høringssvar har gitt uttrykk for at det normalt ikke bør være behov for å stille særskilte krav til oversettelsen, og at det derfor relativt sett neppe vil være tale om noen stor kostnad for kontrollmyndighetene.

Departementet antar at eventuelle uriktige oversettelser som avdekkes, vil kunne føre til eller underbygge krav om tilleggsskatt eller tilleggsavgift i medhold av ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Det synes derfor ikke på det nåværende tidspunkt å være behov for å kreve at de bokføringspliktige dekker eventuelle attesteringskostnader utelukkende for å styrke de bokføringspliktiges incentiver til å bidra med korrekte oversettelser i utgangspunktet.

Departementet har etter en samlet vurdering kommet til at det nå ikke er grunnlag for å foreslå noen bestemmelse som innebærer at de bokføringspliktige helt eller delvis må dekke kostnadene knyttet til attestering e.l. Departementet vil imidlertid ikke utelukke at det kan være aktuelt å vurdere om det bør stilles nærmere krav til oversettelsen etter at det er vunnet mer erfaring med kvaliteten til de oversettelsene som de bokføringspliktige faktisk leverer, og foreslår for dette formål at det oppstilles hjemmel til i forskrift å stille nærmere krav til oversettelsen dersom dette skulle vise seg ønskelig på et senere tidspunkt.

2.14 Generell forskriftshjemmel

2.14.1 Gjeldende rett

Etter bokføringsloven § 16 kan Finansdepartementet gi forskrifter som utfyller bestemmelsene i bokføringsloven, og fastsette ytterligere krav når det finnes nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll.

Den generelle forskriftshjemmelen ble tatt inn i loven etter forslag fra departementet i Ot.prp. nr. 46 (2003-2004). I forbindelse med Stortingets behandling av forslaget uttalte Finanskomiteen i Innst. O. nr. 107 (2003-2004) side 13:

«Komiteen viser til at flere av høringsinstansene har bedt om en innsnevring av forskriftskompetansen i loven. Komiteen mener at forskriftshjemmelen bør brukes med varsomhet i forhold til fastsettelse av ytterligere krav utover det som følger av bestemmelsene i loven, og at bruken av forskriftshjemmel også bør vurderes opp mot samfunnsmessig kost/nytte.»

2.14.2 Bokføringsstandardstyrets forslag

Med bakgrunn i enkelte markedsaktørers oppfatning om at dagens generelle forskriftsbestemmelse i bokføringsloven § 16 er for vid, har Bokføringsstandardstyret vurdert bestemmelsen nærmere. Bokføringsstandardstyret konkluderer med at man ikke kan se at erfaringene med bokføringsloven tilsier at forskriftshjemmelen i bokføringsloven § 16 bør flyttes til de enkelte lovbestemmelser, eller at det er behov for å sette noen begrensninger i hjemmelen. Det foreslås derfor ingen endringer i bestemmelsen. I delrapport II punkt 29.3.1 uttales blant annet:

«Bokføringsloven er en rammelov og det er derfor behov for å gi utfyllende regler i forskrift. Flere av paragrafene i loven har egne bestemmelser om at departementet i forskrift kan gi nærmere regler eller krav. I NOU 2002: 20 Ny bokføringslov punkt 1.3.2 sies det:

”Utvalget har i forskriftsforslaget foreslått ytterligere regler på flere områder. Ett eksempel på dette er kravene til dokumentasjon, jf. forskriften kapittel 4. Utvalget er i utgangspunktet skeptisk til en for vid fullmaktslovgivning. Utvalget har derfor vurdert en forskriftshjemmel som begrenser muligheten til å gi forskrifter som fastsetter ytterligere krav til de lovbestemmelser hvor det er nødvendig i forhold til det forskriftsforslaget som utvalget fremmer. Særlige hensyn gjør seg imidlertid gjeldende for bokføringsreglene, herunder bl.a. behovet for løpende å samordne regelverket og vurdere behovet for ulike bransjebestemmelser. Utvalget finner det derfor hensiktsmessig at bokføringsloven gir departementet en videre hjemmel til å fastsette forskrifter, slik at også ytterligere krav kan fastsettes når det finnes nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll. Det vil etter utvalgets oppfatning være uhensiktsmessig at slike tilpasninger må behandles av lovgiver.

[…]”

Selv om flere høringsinstanser i høringsrunden gav uttrykk for at utvalgets forslag til forskriftshjemmel burde innsnevres, uttaler departementet i Ot.prp. nr. 46 (2003-2004) Om lov om bokføring punkt 14.2.4 følgende:

”Departementet slutter seg til utvalgets forslag. Det vises til at det er utformet en rammelov, som forutsetter at mer spesifikke krav fastsettes i forskrift. Dette nødvendiggjør etter departementets syn at det foreligger en alminnelig forskriftshjemmel til både å gi utfyllende regler og eventuelt fastsette ytterligere krav, når det er nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll. Videre vises det til at de grunnleggende bokføringsprinsippene vil ligge til grunn for utformingen av eventuelle forskrifter.”»

2.14.3 Høringsinstansenes syn

Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum slutter seg til Bokføringsstandardstyrets vurderinger og konklusjon. Begge instanser uttrykker imidlertid forbauselse over hvorfor dette spørsmålet i det hele tatt er vurdert av Bokføringsstandardstyret. Mandatet til Bokføringsstandardstyret er begrenset til å omfatte en vurdering av behovet for endringer i bokføringsregelverket ut fra de erfaringer en til nå har med regelverket, og man har per i dag ingen slik erfaring da forskriftshjemmelen sjelden eller aldri er benyttet.

NARF og NHO uttrykker i sine høringssvar en klar prinsipiell motstand mot en så vid forskriftshjemmel som bokføringsloven § 16. NARF uttaler videre:

«Vi er enig i at hjemmelen ikke har vært misbrukt til nå, og legger til grunn at den vil bli forvaltet med forsvarlighet fremover også. I denne forbindelse vises til Finanskomiteens uttrykkelige føring i Innst. O. nr. 107 (2003-2004) side 13:

”Komiteen viser til at flere av høringsinstansene har bedt om en innsnevring av forskriftskompetansen i loven. Komiteen mener at forskriftshjemmelen bør brukes med varsomhet i forhold til fastsettelse av ytterligere krav utover det som følger av bestemmelsene i loven, og at bruken av forskriftshjemmel også bør vurderes opp mot samfunnsmessig kost/nytte.”

Det vil ikke skade om tilsvarene blir gjentatt i forarbeidene nå også.»

2.14.4 Departementets vurdering

Bokføringsstandardstyret foreslår ikke å endre forskriftshjemmelen som gir departementet kompetanse til å fastsette forskrifter som utfyller bestemmelsene i loven og fastsette ytterligere krav, når det finnes nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll. Enkelte av høringsinstansene har ut i fra prinsipielle betraktninger gått i mot Bokføringsstandardstyrets vurderinger.

Departementet slutter seg til Bokføringsstandardstyrets forslag om ikke å endre dagens generelle forskriftshjemmel i bokføringsloven § 16. Som departementet har vist til i Ot.prp. nr. 46 (2003-2004) punkt 14.2.4, er bokføringsloven utformet som en rammelov, som forutsetter at mer spesifikke krav fastsettes i forskrift. Dette nødvendiggjør etter departementets syn at det foreligger en alminnelig forskriftshjemmel til både å gi utfyllende regler og eventuelt fastsette ytterligere krav når det er nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll. Det ligger imidlertid som en forutsetning fra Stortinget at forskriftshjemmelen bør brukes med varsomhet med hensyn til fastsettelse av ytterligere krav utover det som følger av bestemmelsene i loven, og at bruken av forskriftshjemmel også bør vurderes opp mot samfunnsmessig kost/nytte, jf. uttalelser i Innst. O. nr. 107 (2003-2004) side 13.

Departementet viser til at praktiseringen av forskriftshjemmelen, siden denne trådte i kraft 1. januar 2005, etter departementets vurdering har vært i tråd med Stortingets forutsetning. Dette bestrides heller ikke av noen av høringsinstansene.

2.15 Økonomiske og administrative konsekvenser

Finansdepartementet fremmer i kapittel 2 en rekke forslag til endringer i bokføringsloven. Enkelte av forslagene vil medføre forenklinger eller kostnadsbesparelser for de bokføringspliktige. Andre forslag vil kunne framstå som ytterligere krav for de bokføringspliktige. Det er vanskelig å angi hva de enkelte endringene vil innebære av beløpsmessige konsekvenser. Departementet legger imidlertid til grunn at forslagene samlet sett vil innebære lettelser i de bokføringspliktiges økonomiske og administrative byrder.

En vesentlig lettelse for de bokføringspliktige er fjerning av kravet om at spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering faktisk skal utarbeides, jf. punkt 2.3. Det vil etter departementets forslag være tilstrekkelig at slike spesifikasjoner skal kunne utarbeides.

Det er departementets oppfatning at flere av de foreslåtte endringene som kan framstå som ytterligere krav til de bokføringspliktige, kun vil være presiseringer av gjeldende krav som allerede følger av de grunnleggende bokføringsprinsippene i bokføringsloven § 4. Slike forslag omfatter blant annet krav til språk i egenutarbeidet dokumentasjon, krav til oversettelse av regnskapsmateriale og krav til oppbevaring av utgående pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon som følger varen eller sendes til kjøperen på annen måte.

Departementet antar at de forslag som fremmes i kapittel 2, kun i liten grad vil medføre økonomiske eller administrative konsekvenser for det offentlige. Departementet fremmer forslag om enkelte dispensasjonsbestemmelser som vil kunne medføre flere søknader til behandling.