Meld. St. 4 (2015–2016)

Bedre skatt— En skattereform for omstilling og vekst

Til innholdsfortegnelse

8 Tiltak mot overskuddsflytting

8.1 Innledning

Skatteutvalget peker på at overskuddsflytting er en av hovedutfordringene med dagens selskapsskatt. Med overskuddsflytting sikter en til disposisjoner som reduserer skattebelastningen i Norge, men i liten grad påvirker realøkonomiske forhold. Det betyr at vesentlige innsatsfaktorer som ligger til grunn for verdiskapingen, fortsatt befinner seg i Norge.

Overskuddsflytting skjer hovedsakelig gjennom grenseoverskridende aktivitet. Det er derfor først og fremst konsern med aktivitet i flere land som kan bruke ulike teknikker for å flytte overskudd ut av Norge, til land med lavere skattesatser. Typisk skjer overskuddsflytting gjennom gjeldsforskyvning og skattemotivert prising av interne transaksjoner. I utgangspunktet skal prising av varer og tjenester mellom selskap i konsern skje på markedsvilkår, dvs. følge armlengdeprinsippet. I en del sammenhenger er det likevel vanskelig å anvende armlengdeprinsippet, for eksempel ved låneforhold. Videre kan det være krevende å kontrollere om pris og vilkår på transaksjoner som bare forekommer i interessefellesskap, er i samsvar med armlengdeprinsippet. Særlig kan dette være tilfellet for transaksjoner som involverer immaterielle eiendeler.

Det er flere negative sider ved overskuddsflytting. Overskuddsflytting gir lavere skatteinntekter og kan over tid gjøre det vanskelig å opprettholde inntektene fra selskapsskatten. Overskuddsflytting kan samtidig medføre en negativ konkurransesituasjon for rene nasjonale aktører. Disse aktørene kan i liten grad utnytte teknikker for overskuddsflytting og vil dermed kunne stå overfor høyere effektiv beskatning. Skattesystemer som gir vide muligheter og insentiver til overskuddsflytting, vil samtidig kunne få gradvis svekket legitimitet.

Utvalget viser til at en lavere selskapsskattesats vil gjøre overskuddsflytting mindre lønnsomt, men at det ikke vil løse problemet. Utvalget anbefaler derfor at man kombinerer en senkning av selskapsskattesatsen med andre tiltak mot overskuddsflytting. Utvalget foreslår blant annet å stramme inn i dagens rentebegrensningsregel, samt å innføre kildeskatt på rente- og royaltybetalinger mv.

8.2 Internasjonalt arbeid

I flere sammenhenger viser Skatteutvalget til pågående internasjonalt arbeid mot overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag. Utvalget anbefaler at en tar hensyn til ulike anbefalinger som springer ut av slike internasjonale initiativ.

Arbeidet med bredest tilnærming er OECD og G20-landenes BEPS-prosjekt, der Norge deltar aktivt. BEPS er forkortelse for Base Erosion and Profit Shifting. Den grunnleggende rapporten ble publisert i februar 2013 og ble etterfulgt av en handlingsplan i juli 2013 med 15 tiltakspunkter. I 2014 ble det publisert særskilte rapporter til sju av disse tiltakspunktene. Landene har sluttet seg til anbefalingene i rapportene, men arbeidet er ikke formelt avsluttet fordi det kan komme endringer som følge av anbefalinger under de andre tiltakspunktene. Forslag til tiltak under samtlige punkter skal ferdigstilles høsten 2015.

En sentral problemstilling i BEPS-prosjektet er hvordan flernasjonale foretak kan rapportere store overskudd i land med lav eller ingen beskatning og samtidig ha liten fysisk tilstedeværelse i disse landene. Motstykket er gjerne at kostnader blir fradragsført i land med relativt høyt skattenivå. Hvis rapportering av inntekter ikke står i rimelig forhold til hvor inntektsskapende aktivitet skjer, kan det være i strid med grunnleggende prinsipper for beskatning.

En beslektet problemstilling, som også er i kjernen av BEPS-arbeidet, er hvordan en for skatteplanleggingsformål kan utnytte hull og asymmetrier i nasjonalt og internasjonalt regelverk. Resultatet av slike arrangement kan være at overskudd ikke blir effektivt beskattet noe sted. Slike virkninger omtales gjerne som dobbelt ikke-beskatning.

En overordnet målsetning i BEPS-arbeidet er å beskytte statenes skattegrunnlag ved å sørge for at overskudd i større grad blir skattlagt der den inntektsskapende aktiviteten skjer. Dette forsøker en å oppnå ved å vedta endringer i det internasjonale rammeverket for beskatning (skatteavtaler og retningslinjer) og gjennom særskilte anbefalinger om nasjonale regler.

Ved siden av BEPS-prosjektet i OECD/G20 arbeides det med tilsvarende problemstillinger både i EU og FN. Europakommisjonen la i juni frem en særskilt handlingsplan for rettferdig og effektiv selskapsbeskatning i EU. I tråd med handlingsplanen vil blant annet Kommisjonens arbeid med å reformere konsernbeskatningen i EU bli gjenopptatt (Common Consolidated Corporate Tax Base). Andre sentrale temaer vil være økt transparens og andre tiltak mot skatteomgåelse mv.

8.3 Begrensning av rentefradraget

8.3.1 Innledning

I den norske selskapsskatten er finansieringskostnader fradragsberettiget ved gjeldsfinansiering (renter), men ikke ved egenkapitalfinansiering (utbytte). At gjeldsrenter er fradragsberettiget, har tradisjonelt vært begrunnet med at de er en betalbar kostnad for selskapet, i motsetning til eierens kostnad ved å binde egen kapital i selskapet. I kapittel 5 foreslår departementet i likhet med utvalget å videreføre gjeldende selskapsskattemodell med fradrag for gjeldsrenter.

Ulik behandling av gjeld og egenkapital på selskapets hånd gir flernasjonale foretak insentiv til å plassere mye gjeld, og dermed rentekostnader, i selskap som hører hjemme i land med relativt høy skattesats, slik som Norge. Motsvarende renteinntekter og fordringer kan kanaliseres til konsernselskap hjemmehørende i land med lav eller ingen skattlegging. Skatteplanlegging gjennom rentefradraget er en av de vanligste teknikkene flernasjonale foretak kan benytte for å flytte overskudd. De fleste OECD-land har innført begrensninger i rentefradraget for å motvirke denne typen skatteplanlegging.

Problemstillingen med utnytting av ulike skattesatser kan også være aktuell innenlands, for eksempel ved lån fra kommuner til kommunalt eide selskap.

Norge innførte med virkning fra 2014 en regel om sjablongmessig begrensning av fradraget for rentekostnader, jf. skatteloven § 6-41. Hovedformålet var å gjøre det norske skattegrunnlaget mer robust overfor grenseoverskridende overskuddsflytting gjennom rentefradraget, og samtidig styrke rammebetingelsene for nasjonale bedrifter som konkurrerer med flernasjonale selskap.

Regelen avskjærer fradrag for rentekostnader som overstiger 30 pst. av en særskilt resultatstørrelse (skattemessig «EBITDA» – resultat før renter, skatt og avskrivninger). Det er bare fradrag for renter betalt til nærstående part (minst 50 pst. eierskap eller kontroll), som eventuelt skal begrenses. Nærstående långiver kan være hjemmehørende i Norge eller utlandet. Etter EØS-avtalen er det ikke adgang til å favorisere innenlandske låneforhold ved å unnta disse fra fradragsbegrensningen. For å begrense omgåelsesmulighetene, er også renter på visse eksterne lån regnet som interne renter etter rentebegrensningsregelen. Det gjelder blant annet tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for lånet fra en uavhengig tredjepart (for eksempel en bank). Det er likevel et unntak fra dette igjen hvis sikkerheten er stilt av et underliggende datterselskap.

Rentefradragsbegrensningen kommer bare til anvendelse hvis skattyters samlede netto rentekostnader overstiger et terskelbeløp på 5 mill. kroner.

Det vises til nærmere omtale av rentebegrensningsregelen i Prop. 1 LS (2013–2014) kapittel 4 og Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) punkt 6.1.

I OECD og G20-landenes BEPS-prosjekt er et av tiltakspunktene å gi anbefalinger om hvordan nasjonale regler kan utformes for å motvirke overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget gjennom rentefradraget mv. Et diskusjonsnotat med alternative utforminger av nasjonale rentebegrensningsregler ble sendt på høring i desember 2014 med høringsfrist i februar 2015. Det er ventet at OECD vil legge frem en endelig rapport med anbefaling om nasjonale rentebegrensningsregler i høst.

8.3.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget viste til at forslaget om å redusere selskapsskattesatsen vil redusere gjeldsfavoriseringen på selskapets hånd og lønnsomheten av overskuddsflytting. Flernasjonale konsern vil likevel fortsatt kunne redusere sin samlede skattebelastning ved å finansiere norske konsernselskap med gjeld og allokere renteinntektene til land der de ilegges lav eller ingen skatt. Utvalget pekte også på at overskuddsflytting kan skje innad i Norge i foretak som står i interessefellesskap med innretninger som er skattefrie for renteinntektene, for eksempel en kommune.

Armlengdeprinsippet og skatteloven § 13-1 tilsier at lån mellom nærstående skal gis på samme betingelser som mellom uavhengige långivere. Armlengdeprinsippet er imidlertid svært krevende å anvende på låneforhold.

Utvalget viste til at måten armlengdeprinsippet praktiseres på i låneforhold, kan medføre at et selskap i et interessefellesskap kan få fradrag for renter på gjeld opp til det selskapet kunne ha betjent dersom det var et frittstående selskap. I mange tilfeller vil imidlertid et uavhengig selskap ikke utnytte sin fulle lånekapasitet. I tillegg kan selskap få fradrag for markedsmessige lånerenter på lån mellom selskap med samme eier. Det innebærer at selskap i Norge kan få fradrag for en kredittrisiko som ikke nødvendigvis er reell.

Utvalgets flertall mener derfor at det fortsatt er behov for en rentefradragsbegrensning mot overskuddsflytting.

En global tilnærming, der en tar utgangspunkt i et konserns faktiske rentekostnader til uavhengige långivere (eksterne renter), vil gi en strammere regel, og kan i teorien fjerne muligheten til å flytte overskudd ut av Norge gjennom rentefradraget. Dersom alle land innførte samme regel, ville flernasjonale konsern samlet sett ikke fått fradrag for mer enn sine faktiske eksterne renter. Utvalget antar imidlertid at en internasjonal enighet om en global regel i beste fall ligger langt fram i tid. Hvis Norge på egen hånd skulle innføre en regel som bygger på en global tilnærming, ville det oppstå mange særlige spørsmål som gjør bestemmelsen krevende å anvende. Utvalgets flertall anbefaler i stedet å videreføre en resultatbasert sjablongregel mot overskuddsflytting.

Dagens regel begrenser bare fradrag for renter på gjeld til nærstående part, dvs. interne renter. Overskuddsflytting kan imidlertid også forekomme gjennom renter betalt til en uavhengig långiver, ved «ekstern gjeldsforskyvning». Det vil si at konsernet allokerer en uforholdsmessig stor andel av ekstern gjeld til selskap i land med relativt høy skattesats, mens det benytter egenkapital til finansering av selskap i land med lav beskatning. Ved ekstern finansiering av datterselskap kan konsernet måtte stille garanti for at dette ikke skal utløse høyere lånekostnader. Det kan imidlertid også eksistere implisitte garantier som etter gjeldende regel ikke vil regnes som garanti fra nærstående part. Dessuten kan det låntakende selskapet i Norge ta opp lån med grunnlag i verdier i underliggende selskap i utlandet.

Utvalget skisserer i utredningen to eksempler der gjeldende rentebegrensningsregel ikke får full effekt overfor overskuddsflytting. Det ene tilfellet omhandler et morselskap hjemmehørende i Norge som fradragsfører rentekostnader på lån fra uavhengig långiver (f.eks en bank) i Norge. Lånekapitalen brukes til egenkapitalinnskudd i datterselskap i land der selskapsoverskudd skattlegges lavt. Avkastning fra de underliggende datterselskapene kan føres tilbake til Norge skattefritt via fritaksmetoden. Siden selskapet i Norge eier datterselskapene som ligger til grunn for låneopptaket, trenger det ikke å stilles garanti. De eksterne rentekostnadene blir dermed ikke omklassifisert til renter fra nærstående part etter gjeldende regler. Konsernet kan være norskbasert, det vil si med morselskapet i Norge. Tilpasningen kan imidlertid også skje ved at et utenlandsk morselskap overfører eierskapet i datterselskap til et norsk holdingselskap, for å bruke fradragene mot inntekter opparbeidet av datterselskapene i Norge gjennom konsernbidragsordningen.

Et annet eksempel er tilfeller der selskap har både intern og ekstern gjeld. Gjeldende regel begrenser kun fradrag for interne rentekostnader. Men siden begrensningen tar utgangspunkt i totalt låneopptak, kan selskap ha mulighet til å delvis unngå regelen ved å legge intern og ekstern gjeld i ulike selskap.

Utvalgets flertall foreslår på denne bakgrunn at alle renter, også renter betalt til uavhengige långivere, skal avskjæres i rentebegrensningen.

Utvalgets flertall foreslår videre å stramme inn regelen slik at den avskjærer en større andel av rentefradragene som skyldes overskuddsflytting. Det foreslås en fradragsramme på 45 pst. av skattemessig «EBIT» (resultat før renter og skatt). Videre foreslås det at terskelbeløpet for å anvende regelen reduseres fra 5 mill. kroner i netto rentekostnader til 1 mill. kroner. Å avskjære renter også på lån til uavhengige långivere, samtidig som rammen gjøres strammere, vil medføre at regelen vil avskjære rentefradrag også for selskap som ikke har muligheter til overskuddsflytting. Utvalgets flertall mener at hensynet til en effektiv regel mot overskuddsflytting er viktigere enn å skjerme enkelte høyt belånte selskap. Utvalgets flertall viser til at gjeld allerede er favorisert på selskapets hånd. Selskap som rammes av begrensningen, vil få reduserte motiver til gjeldsfinansiering. Dette kan påvirke investeringsinsentivene for disse selskapene i negativ retning. En regel som hovedsakelig rammer overskuddsflytting, vil imidlertid ha en positiv effekt på samlet avkastning av investeringene som følge av likere konkurransevilkår mellom selskap med og selskap uten mulighet til overskuddsflytting.

Utvalgets medlem Aleksander Grydeland anbefaler at dagens resultatbaserte sjablongregel oppheves. Dette medlemmet er prinsipielt sett enig i at en sjablongmessig rentefradragsbegrensning kan være hensiktsmessig som en skjønnsmessig operasjonalisering av armlengdeprinsippet. Den nåværende resultatbaserte sjablongregelen har imidlertid en rekke negative konsekvenser. Dette medlemmet kan heller ikke helt se hvordan man kan utforme en alternativ sjablongregel på dette området på en hensiktsmessig måte. Armlengdeprinsippet, med de presiseringer som gjøres som ledd i BEPS-prosjektet, bør derfor være tilstrekkelig for å motvirke overskuddsflytting.

8.3.3 Høringsuttalelser

Flere høringsinstanser, blant annet Unio, IKT-Norge ogSkattebetalerforeningen, ser behovet for regler mot overskuddsflytting. Mange høringsinstanser, herunder Virke, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Deloitte, Revisorforeningen, Statkraft, Advokatforeningen, Aker ASA m.fl, Norsk Kapitalforvalterforening og Storbedriftenes skatteforum, mener imidlertid at utvalgets forslag innebærer at rentebegrensningsregelen blir for streng og lite treffsikker, blant annet ved at den rammer hardt norske selskap som ikke har mulighet til overskuddsflytting. Flere høringsinstanser etterlyser en analyse av behovet for regelen og utredning av konsekvensene av rentebegrensningen for norsk næringsliv. NHO anfører primært at utfordringene knyttet til for høy gjeldsgrad i næringslivet best løses med en ACC-modell, hvor det gis et standardfradrag for både egenkapital- og gjeldsfinansiering. Enkelte høringsinstanser, blant annet Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Norges Rederiforbund, mener i likhet med utvalgets mindretall primært at armlengdeprinsippet er tilstrekkelig tiltak mot overskuddsflytting gjennom rentefradraget, og at gjeldende regel bør oppheves. Også Norsk olje oggass støtter mindretallets merknader og uttaler at det under ingen omstendighet er hensiktsmessig å utvide gjeldende begrensningsregel til å gjelde petroleumsselskapene. OBOS mener primært at selskap som driver med boligbygging bør unntas fra reglene. Mange høringsinstanser påpeker at en bør avvente resultatet av BEPS-arbeidet og erfaringene med gjeldende regel før den endres. Flere høringsinstanser, blant annet Advokatforeningen,Revisorforeningen, NHO, Aker ASA m.fl, Norges Rederiforbund og Storbedriftenes skatteforum, mener at eksterne renter ikke bør omfattes. Skattedirektoratet er enig med utvalget i at rentebegrensningen bør omfatte eksterne renter, men foreslår at terskelbeløpet beholdes, eventuelt økes til 10 mill. kroner. PWC peker på at når eksterne renter inkluderes, øker behovet for en «sikkerhetsventil». Også Advokatforeningen anfører at det bør innføres en «sikkerhetsventil» for å sikre at kommersielt begrunnede lån ikke rammes. Advokatforeningen,Revisorforeningen, Skattebetalerforeningen, PWC, Aker ASA m.fl og Norges Rederiforbund mener at fradragsrammen bør bygge på EBITDA i stedet for EBIT. NHO foreslår at rentebegrensningsregelen skal baseres på gjeldsgrad i stedet for et resultatmål. Mange høringsinstanser anfører at terskelbeløpet på 5 mill. kroner ikke bør reduseres, men eventuelt økes til 10 mill. kroner for å øke treffsikkerhet og redusere kompleksitet. I høringsrunden vises det også til at rentebegrensningsregelen bør ses i sammenheng med forslaget om å innføre kildeskatt på renter.

8.3.4 Departementets vurderinger

Utvalgets flertall mener at en global regel i teorien vil kunne fjerne mulighetene til overskuddsflytting, men at en slik tilnærming er vanskelig å gjennomføre i praksis. Flertallet foreslår derfor å videreføre gjeldende sjablongregel, men å stramme den inn. Det foreslås å inkludere eksterne renter i fradragsbegrensningen, og å endre fradragsrammen til 45 pst. av EBIT. Terskelbeløpet for at regelen skal komme til anvendelse, foreslås redusert fra 5 mill. kroner til 1 mill. kroner i netto rentekostnader.

Departementet er enig med utvalget i at gjeldende sjablongregel mot overskuddsflytting bør videreføres, og på visse punkter strammes inn.

Mange flernasjonale konsern har lav gjeldsandel på globalt nivå. Selskap i disse konsernene har betydelig rom for overskuddsflytting innenfor gjeldende sjablongbegrensning. I skatte- og avgiftsopplegget for 2016 foreslår regjeringen å redusere fradragsrammen i rentebegrensningsregelen fra 30 til 25 pst. av skattemessig EBITDA. Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 7.1.

Som vist i utvalgets utredning, kan overskuddsflytting også skje gjennom gjeld til uavhengige parter, for eksempel en bank. I likhet med utvalget mener departementet derfor at eksterne rentekostnader prinsipielt bør inkluderes i en generell rentebegrensningsregel mot overskuddsflytting. Dette er også lagt til grunn i OECDs diskusjonsnotat om nasjonale regler mot overskuddsflytting gjennom rentefradraget.

Ved å inkludere eksterne renter vil imidlertid begrensningen også ramme fradrag for reelle rentekostnader i selskap som ikke driver, eller ikke har mulighet til å drive, overskuddsflytting. Etter departementets vurdering er det ikke grunn til å avkorte fradrag for rentekostnader i ordinære låneforhold der det ikke er risiko for overskuddsflytting. Det vises til kapittel 5, der departementet legger til grunn at gjeldende selskapsskattemodell med fradrag for gjeldsrenter skal videreføres. En avkorting av fradraget for reelle rentekostnader vil kunne ha uheldige virkninger på selskapenes finansieringsmuligheter og investeringsinsentiver. En forutsetning for å la fradragsbegrensningen omfatte eksterne renter, er derfor at en finner en tilfredsstillende løsning for å unngå at rentebegrensningen rammer ordinære låneforhold.

OECDs diskusjonsnotat fra desember 2014 om nasjonale rentebegrensningsregler beskriver ulike modeller for å motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradraget. Diskusjonsnotatet behandler både rentebegrensningsregler basert på et sjablongmessig forholdstall i det enkelte selskapet (slik som den norske regelen), og globale tilnærminger der rentebegrensningen tar utgangspunkt i rentekostnader og resultat- eller gjeldsstørrelser i konsernet. Videre omtales alternativer som innebærer en kombinasjon av en sjablongregel og en global regel.

En vesentlig fordel med en sjablongregel basert på forholdstall i det enkelte selskapet, er at den er enkel å anvende for skattemyndighetene i det landet der selskapet skattlegges. Samtidig vil en sjablongregel ikke ta høyde for at andelen reelle rentekostnader til uavhengige varierer mellom konsern. Dersom også eksterne renter avskjæres med en sjablong, er det en fare for at reelle låneforhold rammes. En global regel, som bygger på faktiske rente- og gjeldsstørrelser mv. i konsernet, kan derimot hensynta at forskjellige konsern har ulikt nivå på ekstern gjeld. En konsekvent og fungerende global regel vil på mange måter fungere som en fordeling av rentekostnadene på de enkelte konsernselskapene. Dermed kan en i teorien både hindre at reelle rentekostnader avskjæres, og samtidig motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradraget.

Globale regler kan på den annen side være svært krevende for lokale skattemyndigheter å anvende og kontrollere, blant annet fordi de forutsetter tilgang til informasjon om rentekostnader og gjeld mv. på globalt nivå. Å basere seg på regnskapstall kan medføre økt risiko for omgåelse. Av OECDs diskusjonsnotat fremgår at ytterligere utredning gjenstår før det eventuelt gis en endelig anbefaling om utforming av en global rentebegrensningsregel, eventuelt i kombinasjon med en sjablongregel. Noen land, som Tyskland og Finland, har allerede innført enklere varianter av en global regel i samvirke med en sjablongregel. Den globale regelen fungerer da som en unntaksregel fra den sjablongmessige rentebegrensningen (EBITDA-regelen) for selskap som ikke har høyere regnskapsmessig gjeldsgrad enn den eksterne gjeldsgraden på konsernnivå.

For å motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradraget, vil departementet arbeide videre med sikte på å utvide rentebegrensningsregelen til også å omfatte renter til uavhengig långiver (eksterne renter). Departementet vil utrede alternative løsninger for å hindre at reelle låneforhold dermed rammes av rentebegrensningen, og herunder vurdere OECDs endelige anbefalinger om nasjonale rentebegrensningsregler som etter planen offentliggjøres i høst.

8.4 Kildeskatt på renter

8.4.1 Innledning

Skattemessige insentiver til overskuddsflytting gjennom rentefradraget kan også motvirkes gjennom kildeskatt på rentebetalinger fra norsk betaler til mottaker i utlandet.

Renteinntekter skattlegges vanligvis i det landet mottakeren av renteinntektene er hjemmehørende (residensbeskatning), enten som virksomhetsinntekt eller kapitalinntekt. En kildeskatt på renter innebærer at låntakers hjemstat (kildestaten) skattlegger renteinntekten på långivers hånd. Norge har ikke hjemmel i skatteloven til å ilegge kildeskatt på renter som betales fra en skattyter hjemmehørende i Norge til en skattyter hjemmehørende i utlandet. Mange land har valgt å ha regler om kildeskatt i sin interne rett. Kildeskattesatsen ligger vanligvis på 10–30 pst., men satsen er ofte redusert i skatteavtaler.

Kildeskatt på renter er en bruttoskatt på rentebetalinger. Det vil si at det ikke gis fradrag for eventuelle kostnader knyttet til renteinntekten. Reglene er gjerne generelt utformet, slik at de ikke er begrenset til for eksempel betalinger til nærstående selskap.

Når en inntekt skattlegges både i mottakers hjemstat og i kildestaten, oppstår i utgangspunktet dobbeltbeskatning. De fleste land har imidlertid regler både i internretten og i skatteavtaler som skal avhjelpe slik dobbeltbeskatning. Det skjer enten ved at det gis fradrag i innenlandsk skatt for kildeskatt betalt i utlandet (kreditmetoden) eller at inntekten unntas fra beskatning i hjemstaten (unntaksmetoden). Dette kan innebære at kildeskatten ikke gir noen økt samlet skattebyrde for långiver, men i stedet fordeler skattegrunnlagene mellom statene hvor långiver og låntaker er hjemmehørende, forutsatt at renteinntekten skattlegges i långivers hjemstat.

EØS-retten kan påvirke hvordan en kildeskatt på renter kan utformes for rentebetalinger til en långiver hjemmehørende i et EØS-land. Renteinntekter som betales til en långiver hjemmehørende i Norge, er skattepliktig på vanlig måte som alminnelig inntekt. Kildeskatt på renteinntekter til mottaker i et EØS-land vil derfor ikke i utgangspunktet medføre forskjellsbehandling i strid med EØS-retten. Kildeskatten er imidlertid en skatt på bruttobeløpet, mens en innenlandsk långiver skattlegges for et nettobeløp. Å ilegge kildeskatt på bruttobeløp til mottaker hjemmehørende i EØS-land kan derfor ha en usikker side mot EØS-avtalen.

8.4.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår at det innføres en internrettslig hjemmel for å ilegge kildeskatt på renter. Utvalget viser til at mange land har hjemmel til å ilegge kildeskatt på renter som betales til mottakere i utlandet.1 Utvalget viser videre til at kildeskatten kan virke som en «sikkerhetsventil» for å motvirke dobbel ikke-beskatning i situasjoner der skattlegging av renteinntekter ikke skjer hos mottaker. I de fleste tilfeller vil eventuell dobbeltbeskatning avverges ved at det gis kredit for kildeskatten i långivers hjemstat.

Utvalget foreslår at kildeskatten innføres i tillegg til den allerede gjeldende regelen om begrensning av rentefradraget mellom nærstående parter. Rentebegrensningsregelen har en sjablonmessig fradragsramme, og vil derfor nødvendigvis ikke ramme alle tilfeller av uønsket overskuddsflytting gjennom rentefradrag. Utvalget peker på at en kildeskatt vil gjøre gjeldsfinansiering mindre lønnsomt for mottaker hjemmehørende i utlandet, og kan være et tiltak for å begrense overskuddsflytting.

Utvalget foreslår at hjemmelen for kildeskatt skal gjelde generelt og ikke bare for rentebetalinger til nærstående foretak. Det foreslås videre at kildeskatten legges på rentebeløpet som faktisk betales til utenlandsk mottaker (bruttobeløpet), uavhengig av den skattemessige behandlingen av rentekostnadene hos norsk låntaker etter rentebegrensningsregelen.

Utvalget peker på at en regel om kildeskatt vil ha begrenset effekt overfor långivere i land hvor det er inngått skatteavtale uten adgang til å kildebeskatte renter og at kildeskatten i mange tilfeller kan unngås ved å sluse betalingen gjennom land der det ikke ilegges kildeskatt. Utvalget mener likevel at dette ikke er noen god grunn til at Norge skal avstå fra å innføre intern hjemmel for kildeskatt på renter når dette i utgangspunktet er et egnet tiltak mot overskuddsflytting. Uønsket skatteplanlegging («treaty shopping» eller «treaty abuse») må i stedet motvirkes gjennom internasjonalt samarbeid om tiltak rettet mot dette, jf. BEPS-prosjektet. I tillegg kan en hjemmel til å ilegge kildeskatt være effektivt overfor långivere hjemmehørende i land Norge ikke har skatteavtale med, ettersom dette ofte er land med lavt skattenivå.

Utvalget peker imidlertid på at ileggelse av kildeskatt på renter overfor långivere hjemmehørende i EØS-land kan ha en usikker side mot Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Utvalget mener at hjemmelen til å ilegge kildeskatt må utformes slik at regelen ligger innenfor rammene av EØS-avtalen, men slik at regelen går så langt som en antar er tillatt etter avtalen.

Utvalget framholder at det er krevende å anslå provenyøkningen ved innføring av en kildeskatt på renter. Provenyøkningen avhenger blant annet av i hvilken grad skattyterne har mulighet til å tilpasse seg slik at de kan unngå kildeskatten. Det foreligger ikke opplysninger om hvor mye av rentebetalingene som går til selskap hjemmehørende i land hvor en eventuell kildeskatt får anvendelse, men utvalget mener at det sannsynligvis er lite. Utvalget legger derfor til grunn at provenyvirkningene av å innføre kildeskatt på renter kan bli relativt begrenset på kort sikt, men at det likevel er viktig for å sikre det norske skattefundamentet på lengre sikt.

8.4.3 Høringsuttalelser

Skattedirektoratet (SKD), Landsorganisasjonen (LO), IKT-Norge, Arbeidsgiverforeningen Spekter og Skattebetalerforeningen er positive til kildeskatt på renter som et tiltak mot overskuddsflytting. SKD uttaler at kildeskatt på renter er et egnet tiltak for å begrense overskuddsflytting i særlige tilfeller. Handelshøyskolen BI viser til at fravær av kildeskatt har ført til «et slags vakuum som gjør Norge til et potensielt gjennomstrømmingsland i treaty shopping-konstruksjoner», og det at kildeskatt er innført av så mange andre land er et ytterligere argument for en slik skatt. Skattebetalerforeningen uttaler at hjemmel for å ilegge kildeskatt er fornuftig, særlig for å kunne ramme inntekter som kanaliseres til lavskatteland – land som Norge typisk ikke har skatteavtale med, og at kildeskatt synes å være en god måte å sikre det norske skattefundamentet på.

Flere høringsinstanser er negative til å innføre kildeskatt på renter. Særlig pekes det på at kildeskatten vil øke finansieringskostnadene for norsk næringsliv. Finans Norge viser til at finansinstitusjoner i Norge vil få sin konkurransesituasjon forverret sammenlignet med for eksempel svenske og danske aktører. Verdipapirforetakenes Forbund uttaler at innføring av kildeskatt, uavhengig av internasjonal praksis, vil gjøre denne finansieringsformen langt mindre gunstig og slik sett ramme tilgangen på kapital til norske realinvesteringer.

Deloitte, Finans Norge og Verdipapirforetakenes Forbund er åpne for å innføre kildeskatt på renter, men foreslår at kildeskatten kun skal kunne ilegges nærstående långivere. Verdipapirforetakenes Forbund oppfordrer videre til at kildeskatt på renter ikke skal ramme noterte obligasjoner i nærstående forhold. Handelshøyskolen BI støtter innføring av kildeskatt, men mener det bør diskuteres om en slik regel primært burde rettes mot betalinger til mottaker i lavskatteland. Handelshøyskolen BI mener videre det ikke bør ilegges kildeskatt på hele eller deler av rentebetalinger det ikke er gitt fradrag for. Advokatforeningen peker på at det er betydelig risiko for hel eller delvis dobbeltbeskatning av långiver, og at det derfor vil være behov for omfattende unntak. Norsk Kapitalforvalterforening mener rentebegrepet bør avgrenses slik at den interne hjemmelen for kildeskatt ikke blir så generell som foreslått. Finans Norge, Deloitte og Verdipapirforetakenes Forbund viser til spesielle problemer med ileggelse av kildeskatt i tilfeller av finansiering ved hjelp av obligasjonslån.

Advokatforeningen etterlyser en analyse av virkningen av kildeskatt på lånemarkedet, og viser til at både obligasjonslån og andre lån ofte har klausuler som velter skattekostnaden over på låntaker. Finans Norge er av den oppfatning at rentebegrepet må defineres nærmere. Handelshøyskolen BI viser til at det i låneavtaler i større forhold visstnok ikke er uvanlig å ha klausuler om justering av renten dersom det blir ilagt kildeskatt på rentene slik at kreditor er sikret samme renteinntekt som forut for ileggelse av kildeskatt på rentene. I den grad låneavtalen inneholder en slik klausul, vil innføring av kildeskatt på renter i Norge innebære økt renteutgift for den norske debitor og således svekke konkurransekraften til norske skattytere.

Flere av høringsinstansene er også kritiske til behovet for en kildeskatt for renter ved siden av rentebegrensningsregelen. Aker ASA m.fl. stiller spørsmål ved om det er behov for å ha rentebegrensningsregel i tillegg til kildeskatt på renter. Advokatforeningen mener at hensynet til å motvirke uønsket skatteplanlegging ved hjelp av belåning er ivaretatt med reglene om begrensning i rentefradrag, og etter NHOs vurdering er det unødvendig å innføre ytterligere en sikkerhetsventil sett fra statens side.

Deloitte mener at forslaget er for vidtgående. Deloitte viser til at rentebegrensningsreglene i stor grad vil avhjelpe et problem med høye gjeldsrentefradrag, men at utvalget ikke er sikre på at disse reglene vil ramme alle tilfeller, og derfor foreslår kildeskatt på renter i tillegg til rentebegrensningsregler. Man legger således kildeskatt (eller dokumentasjonsplikt for å unngå denne) på en veldig stor mengde transaksjoner som «et tiltak for å begrense overskuddsflytting i særlige tilfeller».

Handelshøyskolen BIs oppfatning er at det hadde vært bedre å fjerne rentebegrensningsreglene og heller innføre kildeskatt på renter. Det framholdes at dersom man velger å videreføre skatteloven § 6-41 og innføre kildeskatt på renter, bør kildeskatteregelen i det minste utformes slik at dersom det er nektet rentefradrag for hele eller deler av rentebetalingen, skal det heller ikke ilegges kildeskatt på denne delen av rentebetalingen.

SKD er enig med utvalget i at det i tillegg til regelen om begrensning av rentefradrag mellom nærstående bør innføres en intern hjemmel for kildeskatt på renter. SKD peker på at dersom regelen får anvendelse på det rentebeløpet som faktisk betales til utenlandsk mottaker, uavhengig av den skattemessige behandlingen av rentekostnaden hos norsk låntaker etter rentebegrensingsregelen, vil dette være enklere å håndtere og kontrollere for skattemyndighetene.

8.4.4 Departementets vurderinger

Departementet er enig med utvalget i at risikoen for overskuddsflytting gjennom store rentefradrag er betydelig. Overskuddsflytting vil kunne redusere den samlede verdiskapningen, uthule skattegrunnlaget og undergrave skattesystemets legitimitet. Muligheten til å flytte overskudd mellom konsernselskap gir flernasjonale foretak en konkurransefordel sammenlignet med innenlandske foretak. Dette er uheldig. Manglende kildeskatt på renter, sammen med et omfattende skatteavtalenettverk, kan også gjøre Norge til et attraktivt gjennomstrømmingsland for slike inntekter. Det foreligger allerede indikasjoner på at dette er tilfellet.

Departementet deler utvalgets syn om at en intern hjemmel for kildeskatt på renter kan være et egnet tiltak mot slik overskuddsflytting. Flere høringsinstanser støtter også forslaget om å innføre kildeskatt på renter.

Utvalget, og flere av høringsinstansene, har pekt på viktigheten av at kildeskatten på renter blir tilpasset Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Departementet er enig i at reglene må hensynta EØS-forpliktelsene, men er også enig med utvalget i at en slik regel bør gå så langt som en antar er tillatt etter avtalen. EU-domstolen har i sin praksis kommet til at det må gis fradrag for kostnader som er direkte knyttet til inntekten når det ilegges kildeskatt på inntekt fra tjenesteytelser. Verken EU- eller EFTA-domstolen har tatt stilling til dette når det gjelder kapitalinntekter, som renter og royalty. Portugal har forelagt EU-domstolen spørsmål om det er forenlig med EU-traktaten å ilegge kildeskatt på renter som betales til finansinstitusjoner hjemmehørende i et annet EU-land, mens renter som betales til nasjonale finansinstitusjoner underlegges netto inntektsbeskatning.2 Departementet vil vurdere tilpasninger i en eventuell hjemmel for kildeskatt overfor mottakere av renter som er hjemmehørende innenfor EØS-området, bl.a. i lys av utfallet av denne saken.

Flere av høringsinstansene argumenterer mot innføring av kildeskatt på renter begrunnet i at kildeskatt vil øke finansieringskostnadene for norsk næringsliv. Departementet viser til at de fleste land har regler i internretten og i skatteavtaler som skal avhjelpe en eventuell dobbeltbeskatning av slike inntekter, for eksempel ved å gi fradrag i innenlandsk skatt (kredit). Dette innebærer at kildeskatten i de fleste tilfeller ikke medfører en økt skattebelastning, men kun fører til en fordeling av skattegrunnlagene mellom statene hvor låntaker og långiver er hjemmehørende. Kildeskatten vil først og fremst gi økt skattebelastning for betalinger til land som ikke beskatter renteinntekter. I slike tilfeller vil en kildeskatt føre til at inntekter som i dag ikke blir beskattet, skattlegges ett sted. Kildeskatten vil i slike tilfeller motvirke dobbel ikke-beskatning.

Siden Norge ikke har intern hjemmel for å ilegge kildeskatt, har norsk skatteavtalepolitikk vært å begrense adgangen til kildebeskatning av renter i skatteavtale. Bestemmelser som åpner for kildeskatt på renter, finnes både i OECDs og FNs mønsteravtaler, og Norge har derfor i en rekke avtaler likevel akseptert at kildestaten i en viss utstrekning gis beskatningsrett til renter. En eventuell norsk internrettslig hjemmel for kildeskatt vil bare ha betydning der slik kildeskatt ikke er avskåret gjennom skatteavtale, og overfor långivere i land Norge ikke har inngått skatteavtale med. Flernasjonale konsern kan ha muligheter til å unngå kildeskatt ved å sluse renteinntektene via land som Norge har skatteavtale med, såkalt «treaty shopping» eller «treaty abuse». I BEPS-prosjektet arbeides det med bestemmelser som skal motvirke slik misbruk av skatteavtaler. Det er likevel usikkert hvor stor effekt forslaget vil ha, særlig fordi mange selskap allerede i dag benytter seg av gunstig beskatning av renteinntekter i andre EØS-land hvor kildebeskatning kan være avskåret i skatteavtale. Regelen vil imidlertid fungere som en stoppregel overfor betalinger til mottaker i lavskatteland.

Etter departementets vurdering er det gode grunner til å utrede forslaget om innføring av hjemmel for å ilegge kildeskatt på renter. Departementet tar sikte på å utarbeide et høringsnotat om kildeskatt på renter.

8.5 Kildeskatt på royalty mv.

8.5.1 Innledning

Royalty er tradisjonelt betalinger for leie av immaterielle eiendeler som opphavsrettigheter, patenter, lisenser osv. Royaltybetalinger som mottas av norske skattytere, enten fra en norsk bruker eller bruker i utlandet, skattlegges som hovedregel som virksomhetsinntekt. Slike betalinger som går fra en norsk betaler til en eier eller mottaker i utlandet, kan som hovedregel fradragsføres i Norge. Norge har i dag ingen hjemmel til å skattlegge denne betalingen på mottakers hånd (kildeskatt). Internasjonalt er det ulike oppfatninger med hensyn til hvorvidt royaltyinntekter bør skattlegges i den staten hvor eiendelen benyttes eller i den staten hvor eieren er hjemmehørende. Blant annet anbefales ikke en slik kildeskatt i OECDs mønsteravtale, mens FNs mønsteravtale åpner for slik kildebeskatning. Mange land har imidlertid hjemmel til å ilegge kildeskatt på royalty i sin interne rett og adgang til kildebeskatning av royaltybetalinger i sine skatteavtaler.

Flernasjonale konsern kan skille ut sine immaterielle eiendeler fra virksomheten de brukes i og flytte dem mellom konsernselskap. Konsernselskapene som står som eiere av de immaterielle eiendelene, kan ta betalt av andre konsernselskap som benytter eiendelen i sin virksomhet (jf. avsnitt 4.5). Avkastningen fra de immaterielle eiendelene akkumuleres der eierselskapet er hjemmehørende, ofte i et land med lav eller ingen skatt på slike inntekter. Dette kan også være et EØS-land. Eierselskapet har gjerne svært få eller ingen ansatte. Derfor har selskapet som regel i realiteten liten eller ingen mulighet til å utnytte eiendelen i egen virksomhet. Eiendelens verdi er med andre ord avhengig av bidrag fra konsernselskap i andre land. Det konsernselskapet som bruker eiendelen i sin virksomhet, betaler en royalty til eierselskapet. Fordi immaterielle eiendeler ofte anses som viktige verdidrivere i konsernet, kan royaltybetalingen være svært høy. Dette medfører i praksis at en stor del av inntekten som genereres ved bruk av immaterielle eiendeler i virksomhet, tilfaller det selskapet som eier eiendelen.

Muligheten til interne transaksjoner i flernasjonale konsern gir et insentiv til å flytte immaterielle eiendeler til selskap i land hvor inntekter fra slike rettigheter beskattes svært gunstig. Organisasjonsstrukturen til mange store, flernasjonale selskap viser at patenter og andre særlig betydningsfulle eiendeler for et konserns virksomhet nokså systematisk er lokalisert i land som har en skattemessig gunstig behandling av inntekter fra slike eiendeler. Fradragsberettiget royalty betales av konsernselskap som er plassert i normalskatteland.

På grunn av behovet for tilgang til kompetent arbeidskraft, infrastruktur og betalingsdyktige markeder mv. må immaterielle eiendeler ofte utvikles eller opparbeides i normalskatteland. Fravær av kildeskatt kan gi insentiver til å overføre slike eiendeler fra Norge til land med lav eller ingen beskatning av slike inntekter. Gevinsten ved et evt. salg av eiendelen fra norsk selger til utenlandsk kjøper er skattepliktig, og salget vil i prinsippet utløse utflyttingsskatt. Prisfastsettelsen på den løpende betalingen eller gevinsten skal skje etter armlengdeprinsippet, på vilkår som ville vært avtalt mellom uavhengige parter. Det har imidlertid vist seg at det er krevende å verdsette immaterielle eiendeler i et konsern. Spesielt kan det være vanskelig å finne sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter. Det er også et problem for skattemyndighetene å få tilstrekkelig informasjon om transaksjonen og verdikjeden i konsernet. Dette svekker skattemyndighetenes grunnlag for å kontrollere at transaksjonen har skjedd på armlengdes vilkår. Fordi det kan være vanskelig å fastsette riktig pris, kan det oppstå en asymmetri i beskatningen som kan være konkurransevridende i disfavør av norskeide eiendeler, og slik sett bidra til at eiendeler flyttes ut av Norge.

Et mulig tiltak for å hindre overskuddsflytting gjennom store royaltyutbetalinger er å innføre kildeskatt på royalty betalt til mottaker i utlandet. En kildeskatt vil redusere det skattemessige motivet for å sette en høy pris på royaltybetalingene. Kildeskatt på royalty vil også motvirke dobbel ikke-beskatning uavhengig av om den avtalte prisen er markedsmessig, i tilfeller hvor mottakerlandet ikke skattlegger royaltybetalinger.

I 2011 ble det fradragsført royaltybetalinger for bruk av immaterielle verdier på i underkant av 9 mrd. kroner i norske selskap. Av dette er drøyt 5 mrd. kroner fradragsført i selskap som leverer skjema for kontrollerte transaksjoner, RF-1123, dvs. interne transaksjoner over 10 mill. kroner. Tallet omfatter alle royaltybetalinger uavhengig av om mottakeren befinner seg i Norge eller i utlandet og er dermed ikke begrenset til grenseoverskridende transaksjoner. Norske skattemyndigheter har også erfart at skattegrunnlaget belastes store kostnader knyttet til leie av fartøy, rigger, maskiner og utstyr. I 2011 og 2012 ble det fradragsført henholdsvis 20,1 og 16,7 mrd. kroner for leie av rigger og fartøy i forhold hvor mottaker av det alt vesentlige av betalingene er hjemmehørende i utlandet.

8.5.2 Utvalgets vurderinger

For å motvirke flytting av overskudd ut av Norge gjennom kunstig høye betalinger av royalty og leie, mener utvalget at det bør innføres særlige skatteregler for slike betalinger. Utvalget mener samlet sett at en kildeskatt på royalty kan være et egnet tiltak for å motvirke overskuddsflytting og hindre dobbel ikke-beskatning av inntekter som er særlig mobile. Utvalget anser det heller ikke som urimelig at Norge beholder noe av beskatningsretten for royalty som betales til mottakere i utlandet. Kildeskatten bør derfor være generell og gjelde alle mottakere. Tilbakeholdsplikten bør legges på betaleren av royalty, på samme måte som for kildeskatt på utbytte.

Likebehandling tilsier etter utvalgets oppfatning at kildeskatt på royalty både bør gjelde betalinger fra selskap som er hjemmehørende i Norge og betalinger som belastes faste driftssteder i Norge.

Tradisjonelt har definisjonen av royalty vært leiebetaling for bruk av immaterielle eiendeler, men utvalget mener at også leiebetalinger for bruk av visse fysiske eiendeler bør inkluderes i definisjonen av royalty. Bakgrunnen for utvalgets forslag er at det etter skattemyndighetenes erfaring er tilsvarende insentiver til overskuddsflytting gjennom leiebetalinger for fysiske eiendeler som ved mer tradisjonell royalty. Samtidig er hensynet til å unngå dobbel ikke-beskatning og å sikre norsk beskatningsrett like relevant.

Utvalget foreslår at satsen på kildeskatten settes til 3/4 av den foreslåtte selskapsskattesatsen, altså 15 pst., under forutsetning av en selskapsskattesats på 20 pst. Bakgrunnen for dette er at kildeskattesatsen i utgangspunktet bør være den samme som selskapsskattesatsen, for å motvirke motivet for overskuddsflytting og hindre dobbel ikke-beskatning. Samtidig må det tas hensyn til at kildeskattesatsen er en bruttoskatt uten fradrag for faktiske kostnader.

Utvalget viser til at det er en svakhet med en kildeskatt at såkalt bareboatinntekter ved utleie av fartøy som i dag etter sin art omfattes av rederiskatteordningen, pga. EØS-retten i stor grad må holdes utenfor hvis eierselskapet er hjemmehørende innenfor EØS. Med bareboatleie menes en spesiell utleieform innenfor maritim sektor der leietaker leier et tomt fartøy eller lignende, og selv må stå for alle utgifter til drift, vedlikehold, mannskap med mer. Utvalget ber departementet utrede om inntekter av bareboatleie av fartøy skal unntas fra rederiskatteordningen slik at også disse leiebetalingene kan omfattes av kildeskatten.

Utvalget peker på at det er usikkert hvor stort anvendelsesområdet vil være for kildeskatt på royalty, ettersom den kun vil omfatte betalinger til land som vi ikke har skatteavtale med, eller hvor skatteavtalen åpner for kildeskatt på royaltybetalinger. Den vil imidlertid på lengre sikt kunne få større anvendelsesområde dersom skatteavtalene reforhandles. EØS-retten kan også begrense kildeskattens effektivitet. Utvalget mener likevel at en kildeskatt på royalty bør være så vidtgående som EØS-retten tillater.

Utvalget viser til at det er krevende å anslå provenyvirkningen ved innføring av kildeskatt på royalty, ettersom dette blant annet vil avhenge av i hvilken grad skattyterne har mulighet til å tilpasse seg slik at de kan unngå kildeskatten. Det foreligger ikke opplysninger om hvor mye av royaltybetalingene som går til selskap hjemmehørende i land hvor en eventuell kildeskatt vil få anvendelse, men utvalget legger til grunn at det sannsynligvis er lite. Utvalget peker derfor på at provenyøkningen av å innføre kildeskatt på royalty kan bli begrenset på kort sikt, men at det likevel er viktig for å sikre det norske skattefundamentet på lengre sikt.

Utvalget vurderte også om det som et alternativ til kildeskatt bør innføres en fradragsbegrensning for royalty, på samme måte som det gjelder en fradragsbegrensning for rentebetalinger mellom nærstående. Utvalget mente at dette i prinsippet kunne være et effektivt tiltak mot overskuddsflytting fordi en slik begrensning kan gjennomføres uavhengig av de nevnte begrensningene i skatteavtaler og EØS-retten. Utvalget kom imidlertid til at det vil være svært krevende å finne riktig beregningsgrunnlag for en slik generell fradragsbegrensningsregel fordi eiendeler som gir opphav til royaltybetalinger, er av svært forskjellig karakter.

Utvalget mener likevel at Finansdepartementet bør utrede en sjablongmessig fradragsbegrensning for skatteformål for enkelte former for leiebetalinger, blant annet bareboatleie av fartøy og rigger. Utvalget viser til at norske skattemyndigheter har erfart at skattegrunnlaget belastes store kostnader knyttet til leie av rigger, fartøy, maskiner og utstyr. Det gjelder særlig innenfor oljesektoren. Eierselskapene som mottar leiebetalingene, er ofte hjemmehørende i land med lav eller ingen skatt (eventuelt med gunstige regimer for slik virksomhet). Utvalget peker derfor på at det i disse tilfellene kan være behov for regler som på en mer effektiv måte sikrer skattegrunnlaget.

8.5.3 Høringsuttalelser

NHO, LO, IKT-Norge, ArbeidsgiverforeningenSpekter, Skattebetalerforeningen, Storbedriftenesskatteforum og AkerASA støtter forslaget om å innføre kildeskatt på royaltybetalinger.

IKT-Norge uttaler at organisasjonen er enig i at endringer i skattereglene for å utvide retten til å kunne beskatte utenlandsk virksomhet i Norge, må bygge på internasjonale anbefalinger, særlig OECDs BEPS-prosjekt. Det pekes imidlertid på at dette kan ta tid, og IKT-Norge foreslår å undersøke mulighetene for et eget nordisk prosjekt for å håndtere denne utfordringen.

En rekke høringsinstanser er negative til innføring av kildeskatt på royalty, eller har innvendinger mot deler av utvalgets forslag. Deloitte uttaler at det er allment akseptert at kildeskatter hemmer verdenshandelen og således en best mulig global ressursutnyttelse og mener at forslaget bør frafalles fordi det er dårlig begrunnet. Deloitte mener innføring av en generell kildeskatt på royalty for å prøve å begrense et mindre antall antatt uønskede transaksjoner, synes lite hensiktsmessig. Deloitte uttaler videre at kildeskatt på royalty kan gjøre det mer kostbart og mindre attraktivt å leie ut fysiske og immaterielle driftsmidler til norske virksomheter, og det vil kunne ha negativ innvirkning på norsk næringsliv.

Advokatforeningen, NHO, Aker ASA og Storbedriftenes skatteforum mener at en bør legge en snever royaltydefinisjon til grunn ved utforming av kildeskatteregelen.

Advokatforeningen uttaler at det er et sterkt behov for en grenseoppgang av hvilke næringer som har marginer som kan forsvare bruttobeskatning før det eventuelt innføres kildeskatt på royalty etter FNs mønsteravtale. Advokatforeningen tar videre opp spørsmålet om kildeskatt og forholdet til EØS-retten, og konkluderer med at det vil utgjøre brudd på EØS-avtalen dersom kildeskatt på betalinger til mottaker innenfor EØS fører til mer tyngende beskatning. Advokatforeningen anbefaler derfor at det innføres unntak innen EØS-området.

Deloitte bemerker at en bruttosats på 15 pst. synes høy og normalt vil medføre en effektiv skatt som er høyere enn en sats på nettoinntekt på 20 pst. Deloitte anser det lite rimelig med enhøyere effektiv norsk skatt for utenlandske mottakere av royalty enn for norske mottakere av royalty.

Norges Rederiforbund mener at bareboatleie for fartøy, rigger mv. bør fastsettes i tråd med armlengdeprinsippet. Det vises til at rederiene har utarbeidet ulike modeller som sikrer en god og riktig prising av bareboatleien. Det er dermed ikke nødvendig å innføre særlige skatteregler for leiebetalinger for skip, rigger mv., verken i form av en kildeskatt eller en fradragsbegrensning. Rederiforbundet uttaler også at det er fornuftig å avvente endelige anbefalinger i OECDs BEPS-prosjekt før nye regler utformes. Teekay Petrojarl slutter seg til uttalelsen fra Norges Rederiforbund og viser blant annet til at en innføring av kildeskatt og fradragsbegrensning på bareboatleie vil føre til at selskapets eksisterende prosjekter blir ulønnsomme.

Aker ASA mener at vurdering av forslaget om å ekskludere bareboatutleie fra rederiskatteordningen bør avvvente utfallet av Europakommisjonens sak mot Malta om statsstøttereglenes omfang.

8.5.4 Departementets vurderinger

Departementet er kjent med at flernasjonale konsern kan benytte royaltybetalinger til overskuddsflytting. Muligheten til lav eller ingen beskatning av inntekter fra slike eiendeler ser også ut til å medføre utflytting av norskeide eiendeler. Norge er et av få land som ikke har intern hjemmel til å kildebeskatte royaltybetalinger. Manglende kildeskatt på royalty, sammen med et stort skatteavtalenettverk, kan også gjøre Norge til et attraktivt gjennomstrømmingsland for slike inntekter.

Departementet er enig med utvalget i at det er viktig å motvirke flytting av overskudd ut av Norge. Kildeskatt på royalty vil også kunne motvirke dobbel ikke-beskatning i de tilfellene hvor den avtalte prisen er markedsmessig, men hvor betalingen går til et lavskatteland.

Etter departementets syn har en del royaltyinntekter så nær tilknytning til Norge at det er vanskelig å skille verdien av eiendelen fra merverdien som oppstår i virksomheten i Norge. I konsernforhold vil også risikoforholdene rundt slike eiendeler være uklare. Innenfor armlengdeprinsippet kan det i dag være mulig å skille risiko fra aktiviteten som gir opphav til inntekten, og dermed skille inntekter fra en viktig del av verdiskapningen. Departementet mener derfor at det er særskilt behov for regler som motvirker utflytting av overskudd som følge av royaltybetalinger og vil utrede videre forslag om innføring av hjemmel for å ilegge kildeskatt på royalty- og leiebetalinger.

Departementet legger også vekt på at svært mange land som det er naturlig å sammenligne seg med, har intern hjemmel i sin lovgivning til å ilegge kildeskatt på royalty, selv om denne er begrenset av for eksempel EUs rente- og royaltydirektiv eller av skatteavtale.

Overføring av eiendeler fra Norge til land med lav eller ingen beskatning etterfulgt av at disse leies tilbake til Norge, vil som hovedregel være gjenstand for utflyttingsskatt. Departementet vil likevel peke på at det for skattemyndighetene kan være vanskelig å få tilstrekkelig informasjon til å verdsette eiendelen riktig ved salg. Derfor kan det være vanskelig å finne sammenlignbare transaksjoner ettersom immaterielle eiendeler i begrenset grad omsettes utenfor konsern. Muligheten for overskuddsflytting gjennom høye royaltybetalinger begrenser seg heller ikke til såkalte «salg-/tilbakeleietransaksjoner». Overskuddsflytting kan like gjerne skje gjennom løpende royalty- eller leiebetalinger uten forutgående salg.

Kildeskatter er bruttoskatter som ilegges uten fradrag for kostnader som eieren har knyttet til eiendelen, slik at selv en lav sats kan gi en skatt som er like høy eller høyere enn den skatten som ilegges eieren på inntekten i hjemstaten. Fordi de fleste land har internrettslige regler som skal avhjelpe dobbeltbeskatning, vil likevel hjemstatens beskatningsrett i mange tilfeller langt på vei nøytraliseres av kildeskatten.

Flere av høringsinstansene har vist til at adgangen til å ilegge kildeskatt på royaltybetalinger kan være begrenset av EØS-avtalen.

Innenfor EU omfattes royaltybetalinger i selskapssektoren i stor grad av rente- og royaltydirektivet, hvor kildebeskatning på nærmere vilkår som hovedregel er avskåret på slike betalinger. I tilfeller som ikke er omfattet av direktivet, kan adgangen til å ilegge kildeskatt være begrenset av de fire friheter. Overfor land utenfor EU, kan kildeskattesatsene være begrenset i skatteavtaler. En generell kildeskatt på royalty som ilegges på et bruttogrunnlag, kan på bakgrunn av EU-domstolens rettspraksis ha en usikker side mot EØS-retten. Utvalget redegjorde for dette, men mente at en kildeskatt på royalty bør være så vidtgående som EØS-retten tillater, slik at skattytere i minst mulig grad kan unngå beskatning ved å kanalisere betalinger gjennom EØS-land. Det vises til tilsvarende vurdering i punkt 8.4.4 om forholdet mellom kildeskatt på renter og forpliktelsene etter EØS-avtalen.

Departementet er enig med høringsinstansene i at forholdet til EØS-retten bør vurderes nærmere. Departementet er også enig med utvalget i at en eventuell hjemmel for kildeskatt bør gå så langt som EØS-retten tillater. Som vist i boks 4.1, er det tilgjengelige lavskatteregimer (såkalte patentbokser) for denne typen inntekter også innenfor EØS. Det er derfor usikkert hvor stor effekt regelen vil ha.

Videre mener departementet i likhet med utvalget at det bør utredes om inntekter av bareboat-leie av fartøy skal unntas fra rederiskatteordningen slik at også disse leiebetalingene kan omfattes av kildeskatten.

Bareboatleie er tillatt innenfor den norske rederiskatteordningen, slik at leieinntekter omfattes av skattefritaket innenfor ordningen. Kildeskatt på bareboatleie til selskap hjemmehørende i andre EØS-land, kan derfor komme i strid med EØS-avtalen om fri etableringsrett. Samtidig kan et unntak for slike leiebetalinger til EØS-land svekke kildeskattens effektivitet. Ved innføring av en kildeskatt på bareboatleie bør det derfor vurderes å begrense skattefritaket for inntekter fra utleie på bareboatvilkår i rederiskatteordningen.

Norske rederier benytter kontraktsformen bareboatleie bl.a. for offshoreskip. Eierskap til skip for bareboatleie krever i mindre grad enn annen skipsfartsvirksomhet maritim kompetanse og har i større grad karakter av å være finansielle plasseringer. EU-kommisjonen praktiserer statsstøtteretningslinjene slik at adgangen til bareboatleie er begrenset ved støtte til sjøtransport. Det bør vurderes hvorvidt ordningen kan bidra til å uthule skattegrunnlaget i ordinær beskatning, både gjennom overskuddsflytting og andre tilpasninger.

Siden Norge ikke har hatt intern hjemmel for å ilegge kildeskatt på royalty- eller leiebetalinger, har Norges skatteavtalepolitikk vært at en ikke ønsker kildebeskatning av royalty i skatteavtalene, på samme måte som for kildeskatt på renter. Norge har likevel akseptert en viss adgang til kildebeskatning i en del skatteavtaler, særlig med utviklingsland. Departementet antar likevel at det er begrenset hvor mye royalty- og leiebetalinger som går fra Norge til slike land. På kort sikt vil kildeskatt først og fremst være et virkemiddel for å motvirke overskuddsflytting til land som Norge ikke har skatteavtale med. Imidlertid kan det være krevende å motvirke at royalty kanaliseres via tredjeland som vi har skatteavtale med.

En intern hjemmel for kildeskatt kan uansett anvendes direkte overfor land som ikke er medlem av EØS, og som Norge ikke har skatteavtale med. Kildeskatten kan derfor virke som en stoppregel utenfor EØS og skatteavtaleforhold.

Departementet tar sikte på å sende på høring et forslag om kildeskatt på royalty- og leiebetalinger.

I likhet med utvalget mener departementet at det ikke er noen god løsning å innføre en generell fradragsbegrensning for royalty, men at det kan være grunn til å vurdere behovet for å innføre regler som begrenser fradragsretten for særskilte betalinger, for eksempel bareboatleie for fartøy og rigger, i det norske skattegrunnlaget. Etter departementets oppfatning kreves det likevel mer utredning før en kan ta stilling til om en slik særlig fradragsbegrensning bør innføres. Departementet vil vurdere spørsmålet nærmere og eventuelt komme tilbake med forslag på dette punktet.

8.6 Andre tiltak

8.6.1 Skattemessig bosted for selskap

Hvor et selskap anses hjemmehørende for skatteformål har blant annet betydning for om et selskap er skattepliktig til Norge og rekkevidden av skatteplikten. Uklarhet rundt dette, herunder muligheten for å manipulere et selskaps skattemessig bosted, er uheldig. På denne bakgrunn anbefaler skatteutvalget at tilknytningskriteriet i hjemmehørendebegrepet suppleres, slik at selskap som er stiftet i Norge alltid anses hjemmehørende her.

Selskap mv. som er «hjemmehørende» i riket, jf. skatteloven § 2-2 første ledd, har alminnelig skatteplikt til Norge. Skatteplikten omfatter all formue og inntekt her i riket og i utlandet, jf. skatteloven § 2-2 sjette ledd. Selskap som ikke er hjemmehørende i riket (filial/fast driftssted) kan også være skattepliktig til Norge, men da med såkalt begrenset skatteplikt, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Hovedregelen i norsk rett (og etter skatteavtalene) er at virksomhetsinntekter beskattes i selskapets hjemland. Unntaket for inntekt ved filial/fast driftssted innebærer imidlertid at selskapsskatten i hovedsak må anses som en kildebasert skatt.

Hvilke selskap mv. som er «hjemmehørende» i riket, er ikke nærmere regulert i skatteloven. Det nærmere innholdet i begrepet må fastlegges ved hjelp av andre rettskilder. Det skilles vanligvis mellom situasjonene hvor selskapet er stiftet i utlandet og hvor selskapet er stiftet i Norge. For selskap som er stiftet i utlandet, har Høyesterett lagt til grunn selskap må anses skattemessig hjemmehørende i Norge dersom selskapet reelt sett må anses ledet herfra. For selskap stiftet i Norge, har Finansdepartementet gitt anvisning på en noe bredere vurdering, slik at stedet for styrets ledelse bare er ett av flere momenter som tillegges vekt.

Som følge av lands ulike interne lovgivning kan et selskap bli skattemessig hjemmehørende i flere land, noe som kan gi opphav til dobbeltbeskatning. Dersom Norge har inngått skatteavtale med det andre landet, vil imidlertid avtalen avgjøre hvor selskapet skal anses hjemmehørende. De fleste skatteavtalene Norge har inngått, er basert på OECDs mønsteravtale, hvor artikkel 4 punkt 3 gir anvisning på at selskapet i så fall skal anses å være hjemmehørende der hvor selskapet har sin effektive ledelse (place of effective management). Norge har imidlertid i sin skatteavtalepolitikk de siste år foretrukket å benytte den alternative bestemmelsen i kommentarene til artikkel 4 i OECDs mønsteravtale. Etter denne bestemmelsen skal avtalestatene avgjøre et selskaps bosted ved gjensidig avtale i tilfeller hvor et selskap er hjemmehørende i begge stater etter internretten.

Skatteutvalget påpeker at reglene om skattemessig bosted er relativt enkle å omgå, slik at et selskap kan anses hjemmehørende i et annet land enn det landet hvor virksomheten reelt sett bestyres. Utvalget mener at dette blant annet kan føre til at selskap anses skattemessig bostedsløse og på den måten kan unngå full beskatning. Utvalget viser til at i mange land kombineres et materielt kriterium, som stedet for virkelig ledelse, ofte med et rent formelt kriterium som stiftelse, slik at selskap stiftet i landet alltid anses hjemmehørende der.

Skatteutvalget anbefaler at Norge strammer inn i hjemmehørendebegrepet i skatteloven § 2-2 første ledd. Utvalget mener Norge bør supplere tilknytningskriteriet i hjemmehørendebegrepet, slik at selskap som er stiftet i Norge alltid anses hjemmehørende her. Endringen vil innebære at selskap stiftet i Norge alltid vil anses hjemmehørende i Norge, med mindre en skatteavtale med den andre staten fører til et annet resultat. Det betyr at selskap stiftet i Norge ikke kan unngå å ha skattemessig bosted i Norge vurdert på bakgrunn av internretten alene. Videre vil selskap stiftet i Norge unngå å bli bostedsløse.

Etter utvalgets oppfatning er det antagelig mindre behov for å gjøre endringer i prinsippet som legges til grunn for vurderingen av når selskap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørende her. Utvalget ber imidlertid departementet vurdere endringer også i reglene for selskap stiftet i utlandet, ut fra en målsetting om å gjøre reglene mer robuste overfor tilpasninger som involverer mobile skattegrunnlag.

Et fåtall av høringsinstansene har kommentert Skatteutvalgets anbefalinger. Advokatforeningen og Skattedirektoratet støtter forslaget om at selskap som er stiftet i Norge, alltid skal anses hjemmehørende her. NHO støtter ikke forslaget. NHO viser til at hjemmehørendebegrepet i norsk rett stort sett er sammenfallende med prinsippet i OECDs mønsteravtale, og at det er viktig at Norge fortsatt holder seg til dette. Skattedirektoratet påpeker at dagens regler om skattemessig bosted er relativt enkle å omgå, slik at selskap anses hjemmehørende et annet sted enn der virksomheten reelt sett bestyres. Samtidig kan det i visse tilfeller være vanskelig å kontrollere hvor de relevante funksjonene faktisk utøves. Etter Skattedirektoratets oppfatning bør det også foretas en gjennomgang av bestemmelsene om skattemessig bosted for selskap i skatteavtalene Norge har inngått. Etter Advokatforeningens syn bør regelen suppleres med et unntak for selskap som er skattemessig hjemmehørende i annen stat etter skatteavtale etter mønster fra Storbritannia. En slik unntaksregel vil i følge foreningen hindre kompliserte ligningsforhold.

Departementet mener utvalgets forslag om å supplere tilknytningskriteriet i hjemmehørendebegrepet er godt begrunnet. Departementet har vanskelig for å se at NHOs innvending mot forslaget er spesielt tungtveiende og viser bl.a. til at bostedsbestemmelsen for selskap i OECDs mønsteravtale er foreslått endret i en rapport i BEPS-prosjektet.3 Som nevnt ovenfor har Norges skatteavtalepolitikk i nyere skatteavtaler vært å regulere bosted for selskap ved å benytte OECDs alternative bestemmelse. Bakgrunnen for dette er nettopp at departementet mener at tilknytningskriteriet i bestemmelsen i OECDs mønsteravtale ikke er tilstrekkelig. Departementet viser også til at selv om hjemmehørendebegrepet i internretten strammes inn, så vil skatteavtalene som hovedregel løse utfordringer med hensyn til dobbelt bosted. Departementet vil utrede tilknytningskravet nærmere og tar sikte på å sende et forslag på høring.

8.6.2 Begrenset skatteplikt

Som nevnt i punkt 8.6.1 er hovedregelen i norsk rett (og etter skatteavtalene) at virksomhetsinntekter beskattes i selskapets hjemland. Unntak for inntekt ved filial/fast driftssted gjør imidlertid at selskapsskatten i hovedsak må anses som en kildebasert skatt. Det er skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b som gir hjemmel for såkalt begrenset skatteplikt til Norge, når et selskap ikke er hjemmehørende i riket.

Bestemmelsen gir Norge relativt vid beskatningsrett. Beskatningsretten kan imidlertid være begrenset av bestemmelser om fast driftssted i skatteavtalene. En skatteavtale vil normalt oppstille strengere vilkår enn internretten for når det oppstår skatteplikt for et utenlandsk foretak for virksomhet som utøves i en annen stat.

På bakgrunn av Høyesterettspraksis legger utvalget til grunn at gjeldende lovgivning er tilstrekkelig for tradisjonell virksomhet hvor varer eller tjenester må leveres eller virksomhet utføres fysisk i Norge.

Under tiltakspunkt 7 i BEPS-prosjektet skal det vurderes tiltak mot kunstig omgåelse av etablering av fast driftssted etter skatteavtalene, og man vil se nærmere på definisjonen av fast driftssted. Utvalget mener Norge bør følge de anbefalinger som kommer fra BEPS-prosjektet på dette området. Skatteutvalget uttaler at spørsmålet om hvor langt skatteplikten etter skatteloven § 2-3 rekker for nye forretningsmodeller innenfor den digitale økonomien foreløpig ikke har kommet på spissen, men at gjeldende internasjonale regler setter uheldige begrensninger for utøvelsen av lands beskatningsrett.

Utvalget legger til grunn at framveksten av, og utviklingen i, den digitale økonomien, vil være en stor utfordring for selskapsskattegrunnlaget i framtiden. Foreløpig antar utvalget at utfordringene først og fremst knytter seg til svakheter i bestemmelsene om etablering av fast driftssted i skatteavtalene og internprisingsreglene, men utelukker ikke at det også kan være behov for å vurdere rekkevidden av den internrettslige bestemmelsen i skatteloven § 2-3, og nærmere hvilke tilknytningskrav som skal gjelde for beskatning av utenlandske selskap i Norge. Utvalget viser i den sammenheng til at det for merverdiavgiften er gitt en særskilt bestemmelse som etablerer avgiftsplikt for elektroniske tjenester levert av utenlandsk leverandør til forbruker hjemmehørende i Norge, og skriver at det kan være hensiktsmessig å vurdere om skatteplikten for enkelte typer virksomhet bør og kan reguleres på samme måte.

Utvalget påpeker betydningen av internasjonalt samarbeid og mener det mest hensiktsmessige vil være å vente til BEPS-prosjektet er avsluttet før en vurderer om det er nødvendig å gjøre endringer i skatteloven § 2-3.

I høringen har IKT-Norge påpekt at siden tjenester kan selges i det norske markedet uten fysisk tilstedeværelse, kan dette gjøre at skatteplikt ikke oppstår eller lett kan unndras. Dette gir en konkurranseulempe for selskap som selger tjenester over nett og er lokalisert i Norge. IKT-Norge er enig i at endringer i skattereglene for å utvide retten til å kunne beskatte utenlandsk virksomhet i Norge må bygge på internasjonale anbefalinger, særlig OECDs BEPS-prosjekt. Finansdepartementet må imidlertid, skriver IKT-Norge, være oppmerksom på at Norge kan komme til å få utfordringen raskere og sterkere enn de fleste andre industriland fordi Norge og de nordiske land regnes som fremst i verden på «digital modenhet». OECD kan komme til å ta seg bedre tid enn Norge og Norden har behov for, noe som taler for å undersøke mulighetene for et eget nordisk prosjekt for å håndtere denne utfordringen.

NHO støtter utvalgets konklusjon om at departementet bør avvente BEPS-planen før det foreslås endringer i skatteloven. NHO påpeker også at en utvidelse av den interne hjemmelen for skatteplikt vil kunne føre til mer dobbeltbeskatning for selskap med aktivitet i flere land.

Finansdepartementet slutter seg til Skatteutvalgets vurderinger, herunder at det kan være behov for å vurdere rekkevidden av den internrettslige bestemmelsen i skatteloven § 2-3. Departementet er enig i at det er hensiktsmessig å avvente vurderinger og eventuelle anbefalinger BEPS-prosjektet før det vurderes endringer i skatteloven § 2-3.

8.6.3 Den ulovfestede omgåelsesregelen

I det norske skattesystemet er det et særskilt ulovfestet rettsgrunnlag som skal motvirke omgåelser av skattereglene. Regelen omtales ofte som den ulovfestede omgåelsesregelen. Normens funksjon er å trekke grensen mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse. Normens innhold utledes av høyesterettspraksis og består av et grunnvilkår og et tilleggsvilkår. Etter grunnvilkåret må det hovedsakelige formålet med disposisjonen ha vært å spare skatt. Tilleggsvilkåret går ut på at disposisjonen etter en totalvurdering må være stridende mot skatteregelens formål. Når vilkårene er oppfylt, kan privatrettslige disposisjoner mv. omklassifiseres for skatteformål.

Utvalget foreslår å lovfeste den generelle omgåelsesregelen og begrunner det i behovet for å korrigere nyere høyesterettspraksis og for å styrke normens anvendelse. Advokatforeningen bemerker at hvis formålet med slik lovfesting er å senke terskelen for anvendelse, vil foreningen gå imot forslaget. NHO er ikke enig at det er behov for en strengere omgåelsesregel og er i tvil om det er hensiktsmessig å lovfeste den. Departementet er enig med utvalget i at det er gode grunner til å lovfeste omgåelsesregelen. Departementet har gitt professor emeritus Frederik Zimmer ved Universitetet i Oslo i oppdrag å utrede spørsmålet nærmere. Utredningen fra Zimmer vil foreligge våren 2016.

8.6.4 Avskjæring av fritaksmetoden

Utvalget mener man bør innføre en regel som avskjærer fritaksmetoden der det er gitt fradrag for betalingen i det utdelende selskapet. I slike tilfeller slår ikke forutsetningen om å motvirke kjedebeskatning til. Forslaget er i liten grad berørt i høringssvarene. Departementet er enig i at det er behov for en avskjæringsregel og foreslår en slik regel i skatteopplegget for 2016, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 7.3.

Utvalget mener også det kan være grunn til å vurdere andre såkalte anti-hybridregler, jf. blant annet de anbefalinger om nasjonale regler som har kommet fra OECDs BEPS-prosjekt. Dette er regler som skal motvirke skatteplanlegging gjennom hybride arrangement, jf. punkt 4.5.2. Slike arrangement kan utnytte at stater klassifiserer juridiske enheter eller finansielle instrumenter forskjellig for skatteformål. Anbefalingene går ut på at det innføres såkalte koblingsregler som ser hen til den skattemessige behandlingen i den andre staten. På den måten kan man nøytralisere effekten av ulike skatteplanleggingsopplegg. Departementet vil vurdere behovet for slike regler nærmere, blant annet på bakgrunn av endelige anbefalinger fra BEPS-prosjektet.

8.6.5 Land-for-landrapportering i konsernforhold

Innledning

Anvendelsen av armlengdeprinsippet i transaksjoner mellom nærstående parter hviler på en sammenligning av denne transaksjonen med sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter. For at en slik sammenligning skal være best mulig, må både skattemyndighetene og skattyter ha god informasjon om transaksjonenes innhold og de vilkår de er gjennomført på. Det er blant annet viktig å ha et godt bilde av foretakets virksomhet i en større sammenheng og om detaljene i den enkelte transaksjon som skal prises. Skattemyndighetene får først og fremst tilgang til denne informasjonen gjennom skattyternes alminnelige opplysningsplikt i ligningsloven, tredjepartsopplysninger og gjennom de særskilte reglene for internprisingsdokumentasjon i ligningsloven § 4-12. For at skattemyndighetene skal kunne føre målrettet kontroll med prisingen av transaksjoner mellom nærstående parter, skal skattyter også levere en oppgave over kontrollerte transaksjoner som vedlegg til selvangivelsen. Dette skjemaet benyttes blant annet som grunnlag for vurdering av om det er behov for nærmere kontroll av prissettingen.

BEPS-rapportene Addressing Base Erosion and Profit Shifting4 og Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting5 trekker fram manglende informasjonstilgang som et viktig element som bidrar til å muliggjøre overskuddsflytting. Det pekes særlig på at det ofte er asymmetri i informasjonstilgangen om den kontrollerte transaksjonen mellom skattyter og skattemyndigheter, i skattemyndighetenes disfavør. Dette kan gjøre det vanskelig å etterprøve skattyters prisfastsettelse. I BEPS-handlingsplanens tiltakspunkt 13 ble det foreslått å revidere anbefalingene for internprisingsdokumentasjon i kapittel V i OECDs retningslinjer for internprising. Formålet er blant annet at dokumentasjonen skal gi et bedre bilde av konsernets globale virksomhet og verdidriverne i denne virksomheten, og det ble foreslått at konsern skal utarbeide en land-for-landrapport med overordnet informasjon om hvordan blant annet inntekter og skatt fordeler seg på de enkelte enhetene i konsernet. Disse forslagene har blitt nærmere utdypet i tre rapporter om oppfølging av tiltakspunkt 13; en rapport6 fra september 2014, en rapport7 fra februar 2015 og en rapport fra mai 2015.8

Utvalgets vurderinger

Utvalget har generelt anbefalt at Norge følger opp anbefalingene i BEPS-prosjektet. Utvalget viser videre til at Skatteetaten har gitt uttrykk for at internprisingsdokumentasjonen kan forbedres. I kapittel 4 i utredningen viser en også til at asymmetri i informasjon mellom skattyter og skattemyndigheter om transaksjoner mellom nærstående parter (konsernforhold), er identifisert i BEPS-prosjektet som et område hvor det er nødvendig med tiltak for å motvirke overskuddsflytting. På bakgrunn av dette viser utvalget til tiltakspunkt 13 i BEPS-handlingsplanen, hvor OECD/G20 anbefaler at anbefalingene i OECDs retningslinjer for internprisingsdokumentasjon revideres. Formålet er å gi skattemyndighetene mer målrettet informasjon om verdiskaping og verdidrivere i foretaket og at landene harmoniserer sine regler for internprisingsdokumentasjon. Videre anbefales det at flernasjonale foretak skal utarbeide og innrapportere en land-for-landrapport med konsoliderte nøkkeltall for de enkelte enhetene i konsernet. Utvalget mener at revisjon av internprisingsdokumentasjonen og harmonisering av reglene for internprisingsdokumentasjon mellom land, kan gi skattemyndighetene tilgang til mer relevant informasjon enn gjeldende regler. Harmonisering av kravene til internprisingsdokumentasjon kan videre lette utarbeidelsen og minske etterlevelseskostnadene for foretakene. Utvalget mener at Norge bør følge opp disse anbefalingene. Utvalget mener videre at dersom det ikke oppnås bred enighet om land-for-landrapportering for skatteformål innen rimelig tid, bør departementet likevel vurdere å innføre dette for å bedre skattemyndighetenes tilgang på informasjon.

Høringsuttalelser

Høringsinstanser som har uttalt seg om innføring av plikt til å levere land-for-landrapport, Aker Solutions, Attac, KFUK-KFUM-Global, LO, Publish What You Pay (PWYP), Tax Justice Network og Unio, er gjennomgående positive til tiltaket.

Flertallet av høringsinstansene som har uttalt seg, Attac, PWYP, KFUK-KFUM Global, Tax Justice Network og Unio, mener imidlertid at informasjonen som skal gis i en slik rapport er av en slik overordnet karakter at det ikke er grunn til å unnta rapporten fra offentlighet. Disse høringsinstansene mener samtidig at opplysningene i en slik rapport vil være av stor verdi for samfunnet som instrument for å føre kontroll med ileggelsen av skatt.

Departementets vurderinger

Departementet mener det er svært viktig at skattemyndighetene har tilstrekkelige instrumenter til å foreta gode risikovurderinger som gir grunnlag for målrettede kontrolltiltak og undersøkelser. Departementet er enig i utvalgets vurderinger om at land-for-landrapportering kan bidra til dette. Som påpekt av utvalget og i BEPS-rapporten av september 2014 til tiltakspunkt 13, kan innføring av land-for-landrapportering i konsernforhold være et godt bidrag til dette ved at skattemyndigheten får tilgang til en samlet framstilling av virksomhet og skattebelastninger i de enkelte enhetene i foretaket.

Gjennom BEPS-prosessen har deltakerlandene også kommet til enighet om hvordan en slik land-for-landrapportering skal gjennomføres. I tilleggsrapporten fra februar 2015 er det gitt ytterligere rammeverk for implementering av land-for-landrapportering. Rapportene fastsetter rammeverket for hvordan regler om land-for-landrapport skal implementeres. Blant annet gis det føringer om hvordan en slik rapport skal utarbeides og hvilke opplysninger rapporten skal inneholde. Det er også utarbeidet et skjema til bruk for rapporteringen. Videre er det gitt retningslinjer om hvor rapportene skal innleveres og hvordan de skal deles mellom relevante land. Rapporten fra mai 2015 inneholder forslag til modellovgivning for innføring av rapporteringsplikten og modellavtaler som myndighetene kan bruke for å gjennomføre automatisk utveksling av land-for-landrapporter.

Det er blant annet enighet om hovedregelen skal være at morselskapet i et flernasjonalt konsern utarbeider og innleverer rapporten i sin hjemstat. Rapportene skal deretter deles med andre relevante land gjennom en mekanisme for automatisk informasjonsutveksling, enten gjennom skatteavtale, særskilte informasjonsutvekslingsavtaler eller gjennom OECD/Europarådets konvensjon om administrativ bistand. Det skal være adgang til å innføre en sekundær leveringsforpliktelse i et datterselskapsland dersom nærmere bestemte vilkår er oppfylt. Det er også enighet om at deling av land-for-landrapporter skal skje under forutsetning av konfidensialitet, at rapportene kun skal brukes til risikoanalyser og at rapporten ikke skal benyttes til såkalt formelbasert inntektsallokering (formulary apportionment). Landene bør innføre slike regler på en standardisert måte, både når det gjelder innhold og format. Det legges opp til at rapportering skal skje første gang i 2018, for opplysninger knyttet til inntektsåret 2016.

Departementet mener at en slik land-for-land-rapport vil være et nyttig instrument i skattemyndighetenes kontrollarbeid. Videre er det er viktig at Norge bidrar i den internasjonale prosessen ved å innføre land-for-landrapportering i konsernforhold innenfor de rammer deltakerlandene har blitt enige om i BEPS-prosjektet. Departementet tar sikte på å sende på høring et forslag om lovendring med tilhørende forskrifter.

8.6.6 Opplysningsplikt

For å sikre at norske skattemyndigheter har et best mulig grunnlag for å utføre ligningsarbeidet, bør norske skattytere etter utvalgets oppfatning også ha en plikt til etter oppfordring å innhente opplysninger som foreligger i andre konsernselskap i utlandet.

Departementet er enig med utvalget i at det er gode grunner til å pålegge norske skattytere en nærmere plikt til etter oppfordring å gi opplysninger om andre konsernselskap i utlandet, for eksempel om videresalgspriser til uavhengig tredjepart mv. Før en eventuelt går inn for et slikt forslag, er det imidlertid behov for å utrede hva som vil være en mest egnet sanksjon ved brudd på opplysningsplikten og om det oppstår jurisdiksjonsspørsmål mv.

Fotnoter

1.

I en tabell inntatt i utredningen gjengis de internrettslige satsene for kildeskatt på renter i noen utvalgte land, og det går fram at Canada, Danmark, Finland, Frankrike, Island, Nederland, Storbritannia og USA ilegger kildeskatt på renter i ulik grad.

2.

C-18/15, Brisal

3.

OECD (2014), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing.

4.

OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

5.

OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

6.

(OECD 2014), Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing.

7.

OECD (2015), Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, OECD Publishing.

8.

OECD (2015), Action 13: Country-by-Country Reporting Implementation Package, OECD Publishing.

Til toppen
Til dokumentets forside