14 Endringer i reglene om fremføring av underskudd

14.1 Innledning og sammendrag

Skatteutvalget foreslo i sin utredning (NOU 2003: 9 Skatteutvalget) å oppheve bestemmelsen om bortfall av adgangen til fremføring av underskudd ved opphør av næring og en avvikling av begrensningen i adgangen til å fremføre underskudd til ti år. I Skattemeldingen (St.meld. nr. 29 (2003-2004) Om skattereform) uttalte departementet at en ville ta initiativ til å foreta endringer i reglene om fremføring av underskudd som foreslått av utvalget.

Finansdepartementet legger med dette fram forslag om å avvikle den gjeldende tiårs-begrensningen i retten til fremføring av underskudd etter skatteloven § 14-6 første ledd. Det foreslås videre å oppheve regelen i skatteloven § 14-6 annet ledd om bortfall av rett til å fremføre underskudd ved opphør av næring.

14.2 Avvikling av begrensningen i adgangen til fremføring av underskudd til ti år

14.2.1 Bakgrunn og gjeldende rett

Etter gjeldende regler gis det fradrag for underskudd som skattyteren har hatt de siste ti årene. Underskudd i et tidligere år skal være fratrukket i sin helhet før det gis fradrag for underskudd i et senere år. Se skatteloven § 14-6 første ledd første og annet punktum.

Retten til fremføring av underskudd ble innført fra og med inntektsåret 1951, samtidig med at skattelovenes alminnelige bestemmelser om gjennomsnittsligning ble satt ut av kraft (jf. lov 13. juni 1952 nr. 8 om midlertidig tillegg til skattelovene for landet og for byene av 18. august 1911). Reglene gikk opprinnelig ut på at det kunne kreves fradrag for underskudd som den skattepliktige hadde hatt i de to forutgående årene. Ved lov 6. juli 1957 nr. 12 og nr. 13 ble adgangen til fremføring av underskudd utvidet slik at underskudd kunne kreves fradratt i overskudd i de ti påfølgende årene. Utvidelsen ble begrunnet blant annet med at det var nødvendig å sikre at det for næringer hvor driftsresultatene varierte sterkt over tid ble gitt full mulighet til å avregne underskudd mot overskudd og med at en på denne måten bidro til å sikre effektivt fradrag for avskrivninger på driftsmidler. (Se Ot.prp. nr. 11 (1957) side 24-25, med videre henvisninger til Innstilling III fra Skattelovutvalget 1947.)

14.2.2 Skatteutvalgets utredning

Skatteutvalget foreslo i sin utredning (NOU 2003: 9 Skatteutvalget) å fjerne tiårs-begrensningen i fremføringsadgangen. Utvalget antok at den gjeldende begrensningen er begrunnet i administrative hensyn. Utvalget kunne imidlertid ikke se at administrative hensyn kan begrunne en slik regel.

Bedriftsforbundet, Byggenæringens landsforening, Den norske advokatforening, Den norske Forleggerforening, Den norske Revisorforening, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, IKT-Norge, Norske Sivilingeniørers Forening, Næringsforeningen i Trondheim, Næringslivets Hovedorganisasjon, Oljeindustriens Landsforening, Skattebetalerforeningen, Skattedirektoratetog Storbedriftenes skatteforum støttet forslaget i høringsrunden. Skattedirektoratet la til grunn at endringen kan innebære visse forvaltningsmessige problemer, men mente at endringen likevel bør gjennomføres.

14.2.3 Departementets vurderinger

Departementet antar at grensen for fremføring av underskudd på ti år er satt etter en avveining av administrative hensyn og hensynet til å sikre at skattyterne får fradrag for underskudd i senere inntekt. I Innstilling III fra Skattelovutvalget 1947, som lå til grunn for utvidelsen av fremføringsadgangen til ti år i 1957, heter det at en så lang overføringsperiode skulle kunne være tilstrekkelig for alle praktisk forekommende tilfelle (jf. innstillingen på side 11).

Departementet legger til grunn at det ikke ofte oppstår situasjoner der det er behov for å kunne fremføre underskudd ut over ti år.

En avvikling av tidsbegrensningen i adgangen til fremføring av underskudd vil likevel innebære økt grad av symmetri og nøytralitet i beskatningen ved at sikkerheten for fradrag for påløpte utgifter økes. Det vises til at tidsbegrensningen i adgangen til å fremføre underskudd i inntekt som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven ble opphevet med virkning fra 2002 (jf. lov 15. juni 2001 nr. 39).

Departementet antar at en avvikling av tiårsbegrensningen ikke vil medføre administrative problemer av avgjørende betydning. Det vises i denne sammenheng til at Skattedirektoratet i sin høringsuttalelse til Skatteutvalgets utredning legger til grunn at en avvikling av tiårsbegrensningen kan innebære visse forvaltningsmessige problemer, men mener at endringen likevel bør gjennomføres (jf. avsnitt 14.2.2).

På bakgrunn av dette foreslår departementet at tidsbegrensningen for fremføring av underskudd avvikles. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 14-6.

14.2.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

En avvikling av tiårsbegrensningen for fremføring av underskudd antas ikke å få vesentlige administrative eller provenymessige konsekvenser.

14.3 Fremføring av underskudd ved opphør av næring

14.3.1 Bakgrunn og gjeldende rett

Etter gjeldende regler faller adgangen til fremføring av underskudd i virksomhet bort når virksomheten opphører, herunder når virksomheten overdras til andre, jf. skatteloven § 14-6 annet ledd.

Som nevnt ovenfor under avsnitt 14.2.1 ble adgangen til fremføring av underskudd utvidet ved lov 6. juli 1957 nr. 12 og nr. 13, slik at underskudd kunne kreves fradratt i overskudd i de ti påfølgende årene. Samtidig ble det imidlertid også foretatt innstramminger i adgangen til å fremføre underskudd på en del punkter, blant annet slik at den bare skulle gjelde for næringsdrivende, og slik at fradrag bare kunne gjøres i senere inntekt fra den næring hvor underskuddet var oppstått. Det ble også lovfestet at adgangen til underskuddsfremføring skulle falle bort når den skattepliktige nedlegger eller på annen måte opphører med næringen, herunder når virksomheten overdras til andre.

Ved lov av 19. juni 1964 nr. 18 ble begrensningen i fremføringsadgangen til bare å gjelde næringsdrivende og til bare å omfatte fradrag i inntekt av samme næring som underskuddet skrev seg fra opphevet. Bestemmelsen om at fremføringsadgangen faller bort når den skattepliktige nedlegger eller på annen måte opphører med næringen ble imidlertid (med en lovteknisk endring) opprettholdt.

14.3.2 Skatteutvalgets utredning

Som nevnt ovenfor foreslo Skatteutvalget i sin utredning (NOU 2003: 9 Skatteutvalget) at den gjeldende regelen om avskjæring av rett til å fremføre underskudd ved opphør av næring oppheves. Forslaget ble begrunnet med at det i dag er vid adgang til å avregne underskudd fra en virksomhet i inntekt fra andre kilder før virksomheten opphører. Utvalget kunne på denne bakgrunn ikke se sterke grunner til at retten til å fremføre underskudd skal bortfalle når virksomheten opphører.

Av høringsuttalelsene til Skatteutvalgets utredning fremgår at Bedriftsforbundet, Byggenæringens landsforening, Den norske advokatforening, Den norske Forleggerforening, Den norske Revisorforening, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, IKT-Norge, Norske Sivilingeniørers Forening, Næringsforeningen i Trondheim, Næringslivets Hovedorganisasjon, Oljeindustriens Landsforening, Skattebetalerforeningen, Skattedirektoratetog Storbedriftenes skatteforum støtter forslaget. Bedriftsforbundet, Oljeindustriens Landsforening, Skattedirektoratet og Storbedriftenes skatteforum bemerker at den gjeldende regelen innebærer vanskelige skjønnsmessige vurderinger. Norske Sivilingeniørers Forening ber om at det i tillegg vurderes å innføre en utvidet adgang til tilbakeføring av underskudd ved opphør av næring. Skattedirektoratet mener det bør vurderes å gjeninnføre den tidligere bestemmelsen i skatteloven 1911 § 53 første ledd sjuende punktum om bortfall av adgangen til fremføring av underskudd når det ved endringer i eierforholdene i hovedsak tilsiktes skattemessige fordeler. Ligningsutvalget mener det kunne være arbeidsbesparende for skatteetaten å begrense adgangen til fremføring av underskudd i næring slik at det bare kan føres til fradrag i fremtidig underskudd i næring.

14.3.3 Departementets vurderinger

Departementet mener at en bør oppheve regelen om avskjæring av rett til underskuddsfremføring ved opphør av næring. Det antas at lovgrunnen for bortfallsregelen ved opphør av næring i hovedsak var at en ønsket å hindre misbruk av fremføringsadgangen slik at fradraget ikke kommer den eller de skattytere som i sin tid har hatt underskuddet til gode (jf. Ot.prp. nr. 11 (1957) side 24-25). Den gjeldende regelen om avskjæring av rett til å framføre underskudd ved opphør av næring mangler imidlertid god sammenheng med de øvrige reglene om samordning av underskudd. Etter gjeldende regler er det fremføringsrett også utenfor næring, og fremføringsretten for næringsunderskudd er ikke begrenset til å gjelde fradrag i inntekt fra samme næring senere år.

Bestemmelsen har dessuten medført avgrensningsproblemer i praksis. Blant annet har det vært nødvendig å avgjøre om en skattyters økonomiske aktivitet utgjør en eller flere næringer, og om et avbrudd i en næring innebærer at næringen er opphørt i bestemmelsens forstand.

Som nevnt i St.meld. nr. 29 (2003-2004) Om skattereform på side 53 antar departementet at det er stor aktivitet blant skattytere når det gjelder å nyttiggjøre seg fremførbare underskudd i selskaper ved skattemotiverte transaksjoner. I slike tilfeller kan det være vanskelig å anvende den alminnelige ulovfestede regelen om skattemessig gjennomskjæring. Ved en avvikling av regelen om avskjæring av rett til å fremføre underskudd ved opphør av næring er det derfor behov for regler om bortfall av rett til underskuddsfremføring ved skattemotiverte endringer i eierforholdene.

Ved lov 10. desember 2004 nr. 77 ble det innført en avskjæringsregel i skatteloven § 14-90 for å forhindre skattemotiverte overføringer av eierandeler i selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) på side 82 flg. Innføringen av avskjæringsregelen hadde sammenheng med innføringen av fritaksmetoden for beskatning av utbytte og gevinst på aksjer innenfor selskapssektoren. Avskjæringsregelen innebærer at det må foretas en konkret vurdering av hva som er motivet for en transaksjon. Dersom det er sannsynlig at det overveiende motiv for transaksjonen er å utnytte generelle skatteposisjoner, skal retten til å utnytte posisjonene falle bort. Departementet legger til grunn at avskjæringsregelen i skatteloven § 14-90 vil komme til anvendelse i tilfeller der det er gjennomført skattemotiverte endringer i eierforholdene og adgangen til fremføring av underskudd ville være bortfalt etter den någjeldende bestemmelsen i skatteloven § 14-6 annet ledd. Det er derfor ikke behov for en særlig bestemmelse om bortfall av rett til underskuddsfremføring ved skattemotiverte endringer i eierforholdene.

På bakgrunn av det ovennevnte foreslår departementet at bestemmelsen om avskjæring av rett til å framføre underskudd ved opphør av næring oppheves. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 14-6.

14.3.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om å avvikle regelen om bortfall av retten til å fremføre underskudd ved opphør av næring anslås å gi et provenytap på om lag 55 mill. kroner påløpt. Forslaget har ingen bokført virkning i 2006, ettersom skattyterne som berøres av forslaget i hovedsak er etterskuddspliktige.

Administrativt vil endringen kunne medføre visse lettelser, fordi den gjeldende regelen som nevnt ovenfor under avsnitt 14.3.3 kan innebære vanskelige skjønnsmessige avgjørelser.