15 Innføring av fradragsrett for eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv.

15.1 Innledning

Fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter mv. i selskapssektoren som ble innført med virkning fra og med 26. mars 2004, innebærer at kostnader tilknyttet aksjeinntekter mv. som er skattefrie etter fritaksmetoden, ikke kan føres til fradrag. Dette følger av at den generelle fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6-1 bare omfatter kostnader med tilknytning til skattepliktige inntekter. Departementet foreslår å innføre fradragsrett for eierkostnader som ville vært direkte fradragsberettiget før fritaksmetoden ble innført, dvs. løpende eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv. For kostnader som tidligere ville vært aktiveringspliktige som en del av aksjens kostpris, herunder særlig ervervs- og realisasjonskostnader, foreslås ingen endring.

15.2 Fritaksmetodens betydning for retten til fradrag for kostnader med tilknytning til aksjeinntekter

Fritaksmetoden innebærer at selskapsaksjonærer i hovedregelen fritas fra beskatning av gevinst og utbytte på aksjer, samtidig som det ikke innrømmes fradragsrett for tilsvarende tap. For øvrig er selskaper løpende skattepliktig for sine inntekter. Fritaksmetoden forhindrer at aksjeinntekter blir beskattet flere ganger i eierkjede med norske selskaper og selskaper innenfor EØS-området (kjedebeskatning), og harmonerer med det uttaksprinsipp som ligger til grunn for aksjonærmodellen, som medfører at aksjeinntekter som overstiger risikofri avkastning, beskattes når de tas ut av selskapssektoren.

Før innføring av fritaksmetoden var selskapsaksjonærer skattepliktig for aksjeinntekter og hadde derfor fradragsrett etter hovedregelen i skatteloven § 6-1 for alle kostnader med tilknytning til aksjeinntekter. Tilsvarende fradragsrett har aksjonærer som ikke er omfattet av fritaksmetoden.

Visse kostnader var imidlertid ikke direkte fradragberettiget, men skulle aktiveres. Disse kostnadene kom først til fradrag ved gevinst- eller tapsoppgjøret som ble foretatt ved realisasjon av aksjen. I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) avsnitt 6.5.3.2 ble aktiveringspliktige kostnader omtalt som følger:

«Dette gjelder for det første det beløp skattyter har betalt for aksjen, jf. skatteloven § 10-32 annet ledd siste punktum. Betalingen for aksjen medfører ingen verdireduksjon på skattyters hånd, idet den forutsetter at skattyter mottar tilsvarende aksjeverdier (ombytting av verdier).

Aktiveringsplikten omfattet imidlertid mer enn kostnader som direkte tilfører verdier. Til dels følger dette av skatteloven § 10-33, som oppstiller aktiveringsplikt for skattyters kostnader til mekler eller lignende ved anskaffelse og realisasjon av aksjen. Bestemmelsen omfatter bare kostnader som har direkte sammenheng med anskaffelsen eller realisasjonen av aksjen.

Skatteloven § 10-33 kan ikke tolkes antitetisk. Også utenfor virkeområdet til bestemmelsen kan det være aktiveringsplikt for kostnader som er pådratt i forbindelse med aksjeervervet. Det vil typisk gjelde for kostnader til forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming. Avgjørende er at det foreligger en tilstrekkelig nær tilknytning mellom kostnaden og aksjeervervet. Også mens skattyter eier aksjen kan det pådras aktiveringspliktige kostnader. Eksempelvis kan dette gjelde prosesskostnader ved tvist om eiendomsretten til aksjen.»

I forbindelse med innføring av fritaksmetoden ble det vurdert om det burde innføres en unntaksregel for ikke-aktiveringspliktige kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter. Hovedbegrunnelsen for ikke å foreslå fradragsrett for slike kostnader fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) avsnitt 6.5.3.3:

«Departementet har vurdert om skatteloven § 6-1 bør endres i forbindelse med at fritaksmetoden innføres, slik at kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter kan gi rett til fradrag dersom den underliggende inntekten er skattepliktig. Hensynet til harmoni i regelverket taler mot en slik løsning. Når kostnader med tilknytning til aksjen/aksjeervervet ikke kommer til fradrag ved realisasjon, jf. avsnitt 6.5.3.2, bør ikke kostnader med tilknytning til aksjeinntektene gi rett til løpende fradrag. Departementet har derfor kommet til at kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter ikke bør gi rett til fradrag, uten hensyn til beskatningen i det underliggende selskapet. Dette sikrer at det innenfor virkeområdet til fritaksmetoden ikke blir nødvendig å trekke noen grense mellom disse kostnadskategoriene.»

Fritaksmetoden innebærer etter dette at kostnader tilknyttet skattefrie aksjeinntekter ikke lenger kan føres til fradrag fordi den generelle fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6-1 bare omfatter kostnader med sammenheng med skattepliktige inntekter. En konsekvens av dette, er at verken aktiveringspliktigeeller løpende kostnaderkommer til fradrag på noe tidspunkt.

Fritaksmetoden ble innført med virkning for utbytte som innvinnes fra og med 1. januar 2004 og for gevinster og tap som realiseres fra og med 26. mars 2004. For inntektsåret 2004 kunne det oppstå praktiske problemer med å skille ut kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter som følge av at fritaksmetoden for gevinster og tap ble vedtatt og fikk virkning fra et senere tidspunkt enn inntektsårets begynnelse. Ibrev til Skattedirektoratet av 13. desember 2004 har departementet derfor bedt om at praktiseringen av fritaksmetoden vedrørende fradragsavskjæringen for løpende kostnader tilknyttet skattefrie inntekter først skal praktiseres fra og med inntektsåret 2005.

I forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2005 gav departementet uttrykk for at en ville vurdere spørsmålet om fradragsrett for slike kostnader på nytt, og eventuelt komme tilbake til dette i forbindelse med statsbudsjettet for 2006, jf. Ot.prp. nr. 92 (2005-2006) avsnitt 21.

15.3 Departementets vurderinger og forslag

Skattelovens klare regel er at det ikke gis fradrag for kostnader som har tilknytning til skattefrie inntekter på samme skattyters hånd. Når selskapers inntekt fra aksjer mv. ikke er skattepliktige, bør heller ikke kostnader som pådras for å erverve denne inntekten i utgangspunktet være fradragsberettiget. Hensynet til et mer konsistent system for selskaps- og aksjonærbeskatningen kan likevel tilsi visse tillempninger av dette utgangspunktet.

Fritaksmetoden, kombinert med aksjonærmodellen, innebærer i stor grad at en ser på eierkjeder av selskaper under ett. Det kan tilsi at det ikke bør være avgjørende hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten og hvilket skattesubjekt som har pådratt seg utgiften. Inntekten som opptjenes i en slik eierkjede blir skattlagt og hensynet til symmetri kan da tale for at utgiften skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften.

Som følge av at det ikke er fradragsrett for løpende eierkostnader, er det oppstått et nytt skille mellom kostnader som har tilknytning til skattefrie aksjeinntekter og kostnader som har tilknytning til skattepliktige inntekter. Blant annet i større konsernforhold hvor det er datterselskaper i land utenfor EØS-området, som dermed ikke er omfattet av fritaksmetoden, kan det være vanskelig å foreta riktig fastsettelse av kostnader som vedrører skattepliktige aksjeinntekter. Dette vil for eksempel være et problem for kostnader til administrasjon og strategi.

I et system som gir fritak for gevinst og avskjærer retten til fradrag for tap, bør det ikke være fradragsrett for kostnader som etter skattelovens alminnelige regler inngår i aksjenes skattemessige kostpris. Etter skatteloven er denne kostnadstypen tradisjonelt ansett som så nært knyttet til aksjeinvesteringen at kostnadene behandles som en del av kjøpesummen eller inngangsverdien. Fradragsrett for denne typen kostnader ville medføre at skattyter i en viss utstrekning kan få fradrag for tap ved aksjeinvesteringen, til tross for den generelle avskjæringen av tapsfradrag i fritaksmetoden.

På denne bakgrunn foreslår departementets at det bør innføres et avgrenset unntak fra regelen i skatteloven § 6-1 som stiller krav om tilknytning mellom kostnad og skattepliktig inntekt. Etter departementets oppfatning bør det avgrenses mot kostnader som skal aktiveres og inngå i aksjens skattemessige kostpris (i samsvar med gevinstberegningsreglene for aksjonærer som ikke er omfattet av fritaksmetoden). Dette er en grensedragning som er vel kjent i ligningspraksis og som dermed ikke reiser nye tolkningsspørsmål. Det foreslås derfor at det innføres fradragsrett for løpende kostnader som er pådratt for å erverve skattefrie aksjeinntekter. Ved å oppstille krav om at kostnadene er pådratt for å erverve inntekt som er omfattet av fritaksmetoden, er det en forutsetning for fradragsrett at det er tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnad og inntekt i samsvar med det alminnelige vilkår for fradrag i skatteloven § 6-1.

Etter departementets forslag skal fradragsretten ikke omfatte kostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden, herunder ervervs- og realisasjonskostnader. Skillet mellom løpende fradragsberettigede eierkostnader og ikke fradragsberettigede kostnader, skal trekkes etter det tradisjonelle skillet mellom direkte fradragsberettigede kostnader og aktiveringspliktige kostnader. Det innebærer at selskapsaksjonær ikke på noe tidspunkt vil ha fradragsrett for ervervs- og realisasjonskostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden. Som eksempel på kostnader som ikke vil være fradragsberettiget, i tillegg til kjøpesum, kan nevnes kostnader til mekler, gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming. Det samme gjelder prosesskostnader ved tvist om eiendomsrett til aksjer mv.

Forslaget om fradragsrett gjelder kostnader som er tilknyttet alle objekter som er omfattet av fritaksmetoden, herunder aksjer mv. i utenlandske selskaper i den grad fritaksmetoden får anvendelse for disse, jf. skatteloven § 2-38 annet og tredje ledd.

Det vises til forslag til ny § 6-24 i skatteloven.

15.4 Ikrafttredelse mv.

15.4.1 Ikrafttredelse

På bakgrunn av at fritaksmetoden for aksjegevinster og tap ble innført med virkning fra 26. april 2004 etter endelig lovvedtak 10. desember 2004, anmodet departementet i brev av 13. desember 2004 til Skattedirektoratet om at praktisering av fradragsavskjæring for kostnader tilknyttet skattefrie aksjeinntekter i henhold til fritaksmetoden, ble utsatt til inntektsåret 2005. Fradragsavskjæringen har dermed bare blitt gjeldende for inneværende inntektsår. Som følge av at forslaget om fradragsrett for løpende eierkostnader er begrunnet ut fra systemmessige forhold ved fritaksmetoden og problemer med å praktisere grensen mellom kostnader med tilknytning til skattefrie og skattepliktige inntekter, vil det etter departementets oppfatning være lite hensiktsmessig å utsette ikrafttredelsen av forslaget til inntektsåret 2006. Det foreslås derfor at fradragsrett for løpende eierkostnader får virkning allerede fra og med inntektsåret 2005.

15.4.2 Administrative og økonomiske konsekvenser

Gjeldende rett innebærer et avgrensningsproblem i forhold til skillet mellom løpende kostnader med og uten tilknytning til skattefrie aksjeinntekter. Forslaget om å innføre fradragsrett for løpende eierkostnader knyttet til aksjeinnehavet, innebærer at det ikke lenger er nødvendig å trekke denne grensen. Derimot vil det være nødvendig å skille mellom løpende, fradragsberettigede eierkostnader og kostnader som tidligere skulle aktiveres, herunder ervervs- og realisasjonskostnader. Dette er imidlertid en kjent grensedragning for ligningsmyndigheter og skattytere, og departementet antar derfor at de administrative konsekvensene av forslaget vil være begrenset.

På usikkert grunnlag anslås forslaget å gi et provenytap på 100 millioner kroner bokført i 2006.