29 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 - departementets praksis i 2004
29.1 Innledning
I medhold av skatteloven § 11-22, kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte enkeltvedtak vedrørende skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.
Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak: «Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.» På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2004 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 40 søknader avgjort i 2004, mot 49 året før. 8 av sakene gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene. Med virkning fra og med 26. mars 2004 ble fritaksmetoden innført for aksjebeskatningen i selskapssektoren, jf. endringslov 10. desember 2004 nr.77 og ny § 2-38 i skatteloven med overgangsregler. Omtalen nedenfor vil også belyse noen av konsekvensene av fritaksmetoden for fritakspraksis i overgangsåret 2004.
29.2 Generelt
29.2.1 Grunnlaget for departementets fritakspraksis
De alminnelige regler om skattlegging av gevinster i Norge har en generell karakter. De gjelder også andre transaksjoner enn vanlige salg, for eksempel makeskifte, skifte av foretaksform og overføring av aktiva fra ett foretak til et annet. I enkelte slike tilfeller kan skattlegging være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i utstrakt grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen. En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (fsfin). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke skattefritak i det enkelte tilfelle. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i fsfin. § 11-20 flg. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om slik individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.
Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2004 etter denne bestemmelsen behandles under avsnitt 29.3.
Etter skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen kan bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Departementets vedtak i 2004 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles under avsnittene 29.4 og 29.5.
29.2.2 Konsekvenser av fritaksmetoden
Fritaksmetoden for aksjebeskatning i selskapssektoren, jf. endringslov 10. desember 2004 nr. 77 med ny § 2-38 i skatteloven, ble gitt virkning for alle latente aksjegevinster/tap som ikke var realisert, dvs. innvunnet/oppofret før 26. mars 2004. Metoden har betydning både for grunnlaget for fritak og for de vilkår som oppstilles i fritakspraksis etter skatteloven § 11-21 og § 11-22. I St.meld. nr. 29 (2003-2004) avsnitt 10.4.5.4 (ii) ble uttalt følgende om effektene av fritaksmetoden for reglene om skattefritak ved omorganiseringer:
«I skatteloven kapittel 11 med tilhørende forskriftsregulering er det gitt regler om skattefritak ved fusjoner/fisjoner, omdannelser og konserninterne overføringer. Dessuten kan departementet gi samtykke til skattefritak («skattelempning») ved realisasjon som ledd i rasjonalisering av virksomhet. Et fellestrekk ved disse reglene er at de bygger på skattemessig kontinuitet, dvs. at den fritatte gevinsten videreføres som latent skatteforpliktelse etter omorganiseringen.
Av avsnitt 10.4.5.2 (i) fremgår at skattefritaket for aksjegevinster også skal omfatte den del av gevinsten som skriver seg fra perioden før fritaksmetoden begynner å virke. Departementet legger til grunn at dette vil gjelde selv om den latente aksjegevinsten på virkningstidspunktet forutsetningsvis skal beregnes med utgangspunkt i skattemessig inngangsverdi som er tilordnet aksjen ved tidligere skattefri fusjon/fisjon, omdannelse, konsernintern overføring eller transaksjon som det er gitt skattelempning for.
Departementet legger til grunn at reglene om skattefritak ved omorganiseringer i næringslivet må videreføres etter at fritaksmetoden er innført. Det kan imidlertid være behov for visse innstramninger for å hindre tilpasninger ved at transaksjoner som ellers ville vært skatteutløsende kan gis form av skattefri aksjerealisasjon. Departementet vil derfor vurdere skjerpede vilkår for skattefrie omdannelser av virksomhet som eies av selskap. Departementet vil også vurdere hvorvidt det er behov for endringer av reglene om skattefritak ved konserninterne overføringer. Dessuten kan det bli aktuelt å legge om lempningspraksis i tilfeller der det har vært vanlig med skattefritak på vilkår om at skattemessige verdier skal videreføres som inngangsverdi på vederlagsaksjer.»
Under henvisning til ovenstående, ble det angitt bl.a. følgende i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) avsnitt 6.5.10:
«Departementet vil komme tilbake til ovennevnte spørsmål i løpet av høsten 2004. Det tas sikte på å gjennomgå hvordan de gjeldende kontinuitetsmekanismer som fastsettes ved de ulike former for skattefrie omorganiseringer vil bli påvirket ved innføring av fritaksmetoden i tilfeller hvor overdragende og/eller overtakende part ved omorganiseringen er omfattet av fritaksmetoden; herunder hvordan kontinuitetsmekanismer etablert før 26. mars 2004 vil påvirkes ved overgangen til fritaksmetoden og hvordan kontinuitetsmekanismene bør utformes for fremtiden.
Det tas sikte på å avklare hvordan gjeldende regler om videreføring og etablering av kontinuitetsmekanismer ved de ulike typer skattefrie omorganiseringer skal tolkes i lys av fritaksmetoden. På bakgrunn av dette kan det i noen utstrekning bli foreslått presiserende forskriftsendringer. Det kan også bli tatt opp forslag om endring av ulike forskriftsbestemmelser om etablering av kontinuitetsmekanismer for overdragende selskap ved omorganiseringer som gjennomføres etter 26. mars 2004. Det vil bl.a. bli vurdert innstramminger i form av endrede vilkår om skatteplikt knyttet til realisasjon av vederlagsaksjer som tildeles overdragende selskap som er omfattet av fritaksmetoden, i forbindelse med skattefri omdanning av virksomhet til aksjeselskap, jf. skattelovforskriften § 11-20.»
Departementet har senere ikke kommet tilbake til ovennevnte spørsmål i generell form, og det er ikke fremmet generelle forslag om lov- eller forskriftsendringer. Dette skyldes bl.a. at behovet for slike regelendringer er påvirket av senere forslag om utvidelse av fritaksmetodens objektsbegrensning, jf. NOU 2005: 2 Uttaksutvalget, Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) avsnitt 1.8.1 og ny bokstav e til skatteloven § 2-38. I forbindelse med ikraftsetting av deltakermetoden er det også vedtatt at fritaksmetoden skal omfatte realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper med virkning fra 2006, jf. endringslov 17. juni 2005 nr. 74.
Noen generelle standpunkter med hensyn til konsekvenser av fritaksmetoden er imidlertid kommet til uttrykk i en publisert departementsuttalelse av 7. februar 2005, inntatt i publikasjonen Utv. 2005 s. 373. På forespørsel fra berørte skattytere har departementet avgitt konkrete tolkningsuttalelser om hvordan fastsatte lempningsvilkår for transaksjoner gjennomført før innføring av fritaksmetoden, er å forstå. Konsekvensene av den innførte fritaksmetoden for transaksjoner som gjennomføres etter 26. mars er dessuten kommet til uttrykk ved departementets stillingtaken til konkrete lempningssøknader for slike tilfeller.
Konsekvensene av fritaksmetoden for fastsatte fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført før innføring av fritaksmetoden, vil bli søkt belyst i tilknytning til de ulike kategorier saker som beskrives nedenfor. Tilsvarende vil konsekvensene av fritaksmetoden for grunnlaget for fritak og for fastsetting av vilkår angående transaksjoner som gjennomføres etter innføring av fritaksmetoden, bli belyst i den utstrekning slik «ny» praksis ble etablert i 2004.
Om de videre planene for nærmere regulering, vises til avsnitt 29.6.
29.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern
29.3.1 Generelt om praksis
Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle reglene om konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. fsfin § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der overføringen av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. Departementet har behandlet 18 søknader. 17 av disse sakene gjaldt fritak for gevinst ved konvertering av såkalt fusjons- eller fisjonsfordring til aksjekapital. Alle søknadene ble innvilget.
29.3.2 Konvertering/realisasjon av fordringer etablert ved konsernfusjoner/fisjoner
29.3.2.1 Fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført før innføring av fritaksmetoden
Bakgrunn og innhold i fritakspraksis
Søknadene vedrørende konvertering av fordringer som nevnt, har sin bakgrunn i at aksjelovene åpner for at det i forbindelse med fusjon og fisjon i konsern kan ytes vederlag i aksjer i det overtakende selskaps morselskap. Etter aksjeloven kan slike konsernfusjoner/fisjoner gjennomføres etter en fordringsmodell. I slike tilfeller etablerer morselskapet en fordring på datterselskapet med regnskapsmessig verdi/pålydende tilsvarende den egenkapital det overtakende datterselskap blir tilført. Slike konsernfusjoner/fisjoner kan gjennomføres uten skattlegging etter reglene i skatteloven §§ 11-1 til 11-10. Ut fra en tolkning av kravet i skatteloven § 11-7 første ledd om skattemessig kontinuitet for overtakende selskap ved fusjoner/fisjoner, legger departementet til grunn at skattemessig inngangsverdi på fordringen skal være lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen/fisjonen. Den skattemessige inngangsverdi fastsettes uavhengig av fordringens pålydende. Realisasjon av fordringen, herunder konvertering til aksjekapital i datterselskapet, utløser skatteplikt for gevinst på fordringen på kreditorselskapenes hånd, uavhengig av fordringens næringstilknytning. Motsvarende har departementet lagt til grunn at det også på debitorselskapets hånd foreligger skatteplikt for gevinst (og fradragsrett for tap) ved konvertering av fordringer som nevnt, jf. også departementets uttalelse av 16. september 2003 inntatt i Utv. 2003 s. 1282. Det er slike fordringsgevinster de aktuelle søknader gjelder.
Søknadene om skattefritak for kreditors gevinst ved konvertering av fordringer som nevnt, er innvilget etter skatteloven § 11-21 tredje ledd. Det er fastsatt vilkår om skattemessig kontinuitet, slik at inngangsverdien på de aksjene som mottas ved konvertering av fordringen, settes lik den skattemessige inngangsverdi på fordringen. Videre at tilsvarende verdi utgjør det maksimale beløp som kan anses som innbetalt aksjekapital herunder overkurs i datterselskapet. Når det innvilges skattefrihet slik at morselskapet ikke skattlegges for gevinst ved konverteringen, er det satt vilkår om at debitorselskapet heller ikke kan kreve tapsfradrag.
Søknader om fritak for gevinst hos debitor ved konvertering av fordringer, er blitt innvilget på vilkår om at skattemessig inngangsverdi på aksjene kreditorselskapet mottar ved konverteringen, settes lik fordringens pålydende fratrukket den fritatte gevinsten på debitors hånd. Tilsvarende verdi utgjør det maksimale beløpet som kan anses som innbetalt aksjekapital, herunder overkurs. Videre blir det satt vilkår om at konverteringen ikke har andre skattemessige konsekvenser for kreditorselskapet.
Konsekvenser av den senere innførte fritaksmetoden
Som konsekvens av fritaksmetoden, vil fastsatte vilkår om skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjer mottatt ved konvertering av fusjons/fisjonsfordringer som nevnt, ikke lenger gi grunnlag for gevinstbeskatning ved mottakende morselskaps realisasjon av vederlagsaksjene. Dette gjelder uansett om den forutgående konsernfisjon eller -fusjon innebar overføring bare av aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden eller også av andre typer eiendeler. De fastsatte vilkår om særskilt fastsetting av inngangsverdi på vederlagsaksjene, vil bare ha betydning i forhold til overgangsregel B, C og D til skatteloven § 2-38.
29.3.2.2 Fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført etter innføring av fritaksmetoden
Departementet har bl.a. i en publisert uttalelse av 7. februar 2005, lagt til grunn at innføring av fritaksmetoden ikke endrer de utgangspunkter for den skattemessige behandling av fusjons/fisjonsfordringer som er angitt i forrige avsnitt.
Tilsvarende vil det også etter innføring av fritaksmetoden være behov for skattefritak for skattytere som ikke ønsker de skattemessige konsekvenser konvertering/realisasjon av fusjons- eller fisjonsfordringer vil medføre etter de alminnelige regler.
Etter innføring av fritaksmetoden har departementet videreført skattefritakspraksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd for disse tilfellene, men har funnet det nødvendig å justere de vilkårene som fastsettes ved konvertering av fusjons- og fisjonsfordringer i forhold til de som er angitt over. Etter den endrede praksis skal realisasjon av vederlagsaksjene tildelt ved konverteringen utløse beskatning av en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst ved konverteringen, dvs. differansen mellom skattemessig inngangsverdi på fordringen og virkelig verdi på tildelte vederlagsaksjer. Dobbeltbeskatning tilsiktes unngått ved fastsetting av vilkår etter mønster av tilsvarende regler i fsfin § 11-21. På den ene side fastsettes at den latente skatteplikt ved realisasjon av vederlagsaksjene kan nedjusteres med eventuell skattepliktig gevinst hos overtakende datterselskap ved realisasjon av eiendeler overført ved den forutgående konsernfusjon/fisjon. På den andre side fastsettes at i den utstrekning den latente skatteplikt på vederlagsaksjene blir utløst ved realisasjon, kan datterselskapet foreta forholdsmessig oppskrivning av den skattemessige inngangsverdi på overførte eiendeler med det skattlagte beløp. Som etter tidligere praksis skal innbetalt aksjekapital, herunder overkurs på de tildelte vederlagsaksjer, maksimalt tilsvare den skattemessige inngangsverdi på den realiserte fusjonsfordringen.
29.3.3 Andre fritaksvedtak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd
Før innføring av fritaksmetoden ble det innvilget samtykke etter § 11-21 tredje ledd i en sak som gjaldt gevinstbeskatning for et utenlandsk selskap ved overføring av selskapets virksomhet ved norsk filial (registrert i enhetsregisteret som NUF), til heleid norsk datterselskap mot vederlag i aksjer og fordring i det mottakende norske selskap. Departementet samtykket blant annet under henvisning til uttalelser fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1995 s. 478 og Utv. 2002 s. 887 om at skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser gir grunnlag for en viss utvidet anvendelse av reglene i skatteloven § 11-21 om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper, jf. fsfin § 11-21.
Det ble forutsatt at anvendelse av skatteloven § 11-21 i slike tilfeller, krever at samtlige vilkår i fsfin §§ 11-21-1 til 11-21-10 må være oppfylt. I tillegg ble forutsatt at det utenlandske overdragende selskapet pålegges den betingede skatteplikt i Norge som følger av fsfin § 11-21-10 (det såkalte konsernbruddvilkåret) uavhengig av selskapets skatteplikt til Norge på annet grunnlag. Styret i det overdragende selskapet må overfor det likningskontor som ligner filialen i Norge, akseptere denne skatteplikten. Det utenlandske selskapet må overfor norske ligningsmyndigheter fremlegge en verdsettelse av filialens aktiva og passiva, samt en beregning som viser den gevinst som ellers ville blitt utløst ved transaksjonen (dvs. «den fritatte inntekten» jf. fsfin § 11-21-10).
Departementet legger til grunn at fritaksmetoden ikke har betydning for vilkår fastsatt i henhold til vedtak som angitt foran, men viser til følgende generelle uttalelse av 14. januar 2005, inntatt i Utv. 2005 s. 373 om betydningen av fritaksmetoden i forhold til det såkalte konsernbruddvilkåret etter fsfin § 11-21:
«Departementet vil dessuten bemerke at innføring av fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter i selskapssektoren, jf. skatteloven § 2-38 vedtatt ved lov 10. desember 2004 nr. 77, også kan ha betydning for overdragende selskaps latente skatteplikt etter fsfin § 11-21-10, jf. § 11-21-1. Dette gjelder i den utstrekning den latente skatteplikt for overdragende selskap er etablert ved konsernintern overføring gjennomført før 26. mars 2004 som knytter seg til fritatt inntekt ved overføring av aksjer mv. som er blitt skattefri hos overtakende selskap ved innføring av fritaksmetoden. Departementet legger til grunn at innføring av fritaksmetoden innebærer at det ikke lenger knytter seg latent inntektsskatteplikt ved konsernbrudd etter fsfin § 11-21-10, for «fritatt inntekt» som knytter seg til forutgående overføring av aksjer mv. som er omfattet av fritaksmetoden. Departementet antar imidlertid overdragende selskaps betingede skatteplikt knyttet til overførte aksjer mv. fortsatt må bli å legge til grunn som midlertidig forskjell mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier i forhold til korreksjonsinntektsreglene i skatteloven § 10-5 så lenge overtakende selskap har de overførte aksjer i behold i forhold til overgangsregel D til skatteloven § 2-38. Den midlertidige forskjell som nevnt vil være maksimert til differansen mellom skattemessig inngangsverdi og den regnskapsmessig verdsettelse av de overførte aksjer mv. på overtakende selskaps hånd.»
29.4 Praksis etter skatteloven § 11-22
29.4.1 Innledning
I gjennomgangen nedenfor er sakene etter skatteloven § 11-22 inndelt i ulike grupper. I avsnitt 29.4 behandles søknader som utelukkende gjelder omorganisering av virksomhet i selskaper hjemmehørende i Norge og transaksjoner mellom parter hjemmehørende i Norge. I avsnitt 29.5 gjennomgås transaksjoner med virkninger over landegrensene. For ordens skyld nevnes at det ikke har vært behandlet noen saker etter bestemmelsen i skatteloven § 11-22 fjerde ledd om skattefritak for mottatt tilskudd til strukturrasjonalisering eller lignende.
29.4.2 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det overtakende selskap
29.4.2.1 Generelt
Det var 6 saker i denne gruppen, hvorav en søknad ble avslått. Avslagsgrunnen var blant annet at overføringen var gjennomført før søknaden ble fremmet, og at omorganiseringen vil kunne gjennomføres uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de lovfestede bestemmelsene i forskrift til skatteloven §§ 11-20-1 flg, jf. skatteloven § 11-20. De øvrige fem saker ble innvilget. To av sakene relaterte seg til kraftsektoren. En av disse sakene var foranlediget av et pålegg fra Norges vassdrags- og energidirektorat om å omorganisere virksomheten i samsvar med de krav som stilles til et energikonsern. Dette innebar at konsernet måtte omorganiseres slik at et kraftproduserende selskap ikke samtidig eier aksjer i et selskap som driver monopol/nettvirksomhet. Den andre saken gjaldt en flerleddet omorganiseringsrekke med sikte på å samle kraftproduksjonen i flere kraftselskaper i ett selskap.
29.4.2.2 Fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført før innføring av fritaksmetoden
Det tilfellet hvor vilkårene for skattefritak ble ansett oppfylt, gjaldt et selskaps innskudd av aksjer i et annet selskap mot vederlag i aksjer. I samsvar med langvarig praksis ble det fastsatt vilkår om skattemessig kontinuitet både for overdragende og overtakende part. Det vil si at de skattemessige verdier og ervervstidspunkt på de overførte eiendeler videreføres hos det overtakende selskap, og at overførte skattemessige nettoverdier også blir skattemessig inngangsverdi på de aksjer som mottas som vederlag til overdragende foretak. Eventuell tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital herunder overkurs ut over netto skattemessige verdier på det overførte, skal skattlegges som utbytte.
For vilkår fastsatt som angitt ovenfor, vil den senere vedtatte fritaksmetoden få betydning i to retninger. Dersom transaksjonen innebar overføring av aksjer mv. som etter de fastsatte fritaksvilkårene skal behandles med skattemessig kontinuitet, vil de overførte aksjer mv. kunne realiseres skattefritt av det mottakende selskap som er omfattet av fritaksmetoden. Dersom overdragende part var et selskap omfattet av fritaksmetoden, vil mottatte vederlagsaksjer ved transaksjonen etter innføring av fritaksmetoden kunne realiseres skattefritt. Fritaksvilkår om skattemessig inngangsverdi for overførte aksjer og for utstedte vederlagsaksjer, vil imidlertid bli å legge til grunn i forhold til overgangsregel B, C og D til skatteloven § 2-38.
29.4.2.3 Fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført etter innføring av fritaksmetoden
Fire av vedtakene gjaldt omorganiseringer som forutsetningsvis ville bli gjennomført etter innføring av fritaksmetoden. I det vesentlige gjaldt sakene overføring av aksjer e.l. i et norsk selskap til et annet norsk selskap mot vederlag i aksjer. Det ble fastsatt vilkår på lignende måte som angitt ovenfor, dvs. med kontinuitetsvilkår både for overtakende og overdragende part. Et av tilfellene gjaldt overføring av aksjer dels fra personlige aksjonærer og dels fra selskapsaksjonærer. Som konsekvens av fritaksmetoden ble det presisert at de særskilt fastsatte vilkår om skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjer tildelt overdragende selskapsaksjonærer, bare skulle legges til grunn i forhold til overgangsreglene til skattereformen, jf. overgangsregel B, C og D til skatteloven § 2-38. Tilsvarende ble angitt at vilkår om videreføring av skattemessig inngangsverdi på overførte aksjer hos mottakende selskap, bare ville ha betydning i forhold til overgangsregel B, C og D til skatteloven § 2-38.
I den utstrekning selskapene i disse tilfellene velger å påberope seg vedtaket i stedet for å bli behandlet etter de alminnelige regler, herunder fritaksmetoden, vil vedtaket ha effekt slik at overdragende selskap slipper å beregne ikke skattepliktig aksjegevinst realisert i tiden 26. mars til 31. desember 2004 med virkning i forhold til overgangsregel B, C og D til skatteloven § 2-38.
En av sakene (i kraftsektoren) gjaldt en konsernintern overføring av deler av et selskaps virksomhet (ikke aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden) til et annet selskap mot vederlag i aksjer. Samtykke ble gitt på vilkår om at overtakende selskap viderefører skattemessige verdier mv. knyttet til det overførte og at realisasjon av vederlagsaksjer utstedt til overdragende selskap skulle utløse beskatning av en forholdsmessig andel av den samlede gevinst overføring av virksomheten i utgangspunktet hadde utløst. Det ble videre satt vilkår som forhindrer dobbelbeskatning mellom overdragende og overtakende selskap etter tilsvarende regler som er fastsatt i fsfin § 11-21 om skattefri konserninterne overføringer.
29.4.3 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag i kontanter
29.4.3.1 Generelt
I 2004 ble det tatt stilling til tre saker vedrørende skattefrihet for gevinst ved overføring av aksjer, eiendom eller virksomhet mot kontantvederlag. To av sakene ble avslått.
Den ene saken gjaldt en organisasjons planlagte salg av en eiendom til en ekstern kjøper. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at det foreligger lang og fast praksis for at lovens vilkår ikke anses oppfylt dersom det ved transaksjonen ytes kontantvederlag som overstiger 20 prosent av det totale vederlaget. Dessuten ble det pekt på at fritaksbestemmelsen i skatteloven § 11-22 var myntet på næringsvirksomhet.
Den andre saken gjaldt søknad om fritak for beskatning som følge av overføring av en ideell andel av et tingsrettslig sameie i fast eiendom mot kontantvederlag i tilknytning til forestående oppløsning av sameiet ved naturaldeling. Hensikten var å seksjonere eiendommen i en boligdel som skulle eies av et borettslag, og i en forretningsdel som skulle eies av et aksjeselskap eiet av borettslaget. Avslaget ble begrunnet med at det etter praksis normalt ikke gis skattefritak hvor vederlaget ved realisasjonen er kontanter, og at dette også gjelder (tilleggs)vederlag i annen form enn eierandeler i overtakende foretak ved fisjons eller fusjonslignende transaksjoner som de samlede transaksjoner vedrørende sameiet måtte sammenlignes med.
29.4.3.2 Fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført etter innføring av fritaksmetoden
Den ene saken hvor samtykke ble innvilget, gjaldt et norsk selskap som planla realisasjon av aksjer i et utenlandsk selskap mot kontantvederlag. Realisasjonen skulle gjennomføres etter 26. mars 2004. Etter en konkret vurdering og på særskilte vilkår om reinvestering av gevinsten ble lempningsvedtak avgitt under forutsetning av at fritaksmetoden ikke ble vedtatt. Ettersom fritaksmetoden senere ble vedtatt, vil den planlagte realisasjon av aksjer i ovennevnte sak ikke utløse gevinstbeskatning som forutsatt, og grunnlaget for lempningsvedtaket falt bort. Realisasjon av aksjene innen 31. desember 2004 vil imidlertid ha effekter ved senere utdelinger fra det overdragende selskap etter overgangsregel C til skatteloven § 2-38.
29.4.4 Omdanning
29.4.4.1 Generelt
Departementet har behandlet to søknader om skattefri omdanning, dvs. overføring av eiendeler mv. i forbindelse med endring av et foretaks organisasjonsform, i medhold av skatteloven § 11-22. En av søknadene ble avslått. Den gjaldt omdanning av et deltakerlignet partrederi til aksjeselskap. Avslaget ble begrunnet med at det etter Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-20-3 kreves at det mottakende, nystiftede selskap må etableres med positive, ligningsmessige verdier. Dette vilkåret var ikke oppfylt.
29.4.4.2 Fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført etter innføring av fritaksmetoden
Den søknaden som ble innvilget, gjaldt omdanning av et gjensidig forsikringsselskap til aksjeselskap. Omdanningen skulle gjennomføres etter 26. mars 2004. Departementet samtykket i fritak for gevinstbeskatning ved det gjensidige selskaps overføring av virksomhet til aksjeselskapet, og at skatteposisjoner, herunder fremførbart underskudd, ubenyttet godtgjørelsesfradrag, gevinst- og tapskonti og differansesaldi, overføres uten beskatning, jf. de særlige regler i skatteloven § 11-22 tredje ledd siste punktum. Det ble samtykket i at medlemmer som ikke er skattefrie institusjoner, men som omfattes av fritaksmetoden som subjekt, fritas fra eventuell skatteplikt ved realisasjon av medlemskap med tilhørende egenkapitalinnskudd. Det ble blant annet satt vilkår om at skattemessige verdier og ervervstidspunkt på eiendelene som overføres fra det gjensidige selskap videreføres hos aksjeselskapet. Videre ble det satt vilkår om at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene settes lik skattemessig nettoverdi av den virksomhet som overføres. Dette vilkår skulle tillegges effekt i forhold til overgangsregel C og D til skatteloven § 2-38, men innebar ingen latent gevinstbeskatning ved selskapets senere realisasjon av vederlagsaksjene.
29.4.5 Andre søknader etter § 11-22
Departementet avslo en søknad om fritak for gevinstbeskatning på deltakernes hånd. Beskatningen ble utløst ved en planlagt oppløsning av ansvarlig selskap, jf skatteloven § 10-44 som ledd i en større omorganisering av en selskapsgruppe. Begrunnelsen for avslaget var at omorganiseringen hovedsakelig bare ville ha administrative konsekvenser, og dermed ikke oppfylte lovens krav om at omleggingen må medføre rasjonaliserings- og effektiviseringsgevinster. Det ble også bemerket at fritaksmetoden innebærer at aksjeselskapsdeltakere i et ansvarlig selskap er fritatt for aksjegevinst som innvinnes indirekte gjennom det deltakerlignede selskapet. Den ønskede omstruktureringen kan gjennomføres uten beskatning av aksjene etter de generelle reglene. Skattereglene var således ikke et hinder for den ønskede omleggingen.
Departementet behandlet en søknad som bl.a. gjaldt samtykke til skattefritak i forbindelse med en planlagt utdeling av et selskaps aksjer i et datterselskap til selskapets aksjonærer som etter regler før innføring av fritaksmetoden ville utløse uttaksgevinst for selskapet. Utdelingen skulle skje etter 26. mars 2004. Under forutsetning om at fritaksmetoden ikke skulle bli vedtatt, slik at skatteplikten kunne bli aktuell, ble det gitt skattefritak blant annet på vilkår om at gevinsten som utløses på selskapets hånd ved utdeling av selskapets A-aksjer i datterselskapet forfaller forholdsmessig til beskatning dersom selskapet realiserer B-aksjer i datterselskapet.
Vedtakelsen av fritaksmetoden innebar at grunnlaget for vedtaket bortfalt, da utdelingen ville bli skattefri i medhold av fritaksmetoden. Den skattefri uttaksgevinst ved foretatt utdeling i tiden 26. mars til 31. desember 2004 ville imidlertid omfattes av overgangsregel C til § 2-38.
29.5 Transaksjoner med virkning over landegrensene
29.5.1 Innledning
De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere individuelle fritak i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Fritak er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Slik skatteplikt vil etter internretten gjelde for personlige skattytere som er eller har vært bosatt her, for upersonlige skattytere som er hjemmehørende her eller for skattytere som utøver eller deltar i næringsdrift som drives eller bestyres her i riket. Med virkning fra 26. mars 2004 vil norske selskaper som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38, være unntatt fra gevinstbeskatning ved realisasjon av aksjer mv. som omfattes av metoden. Nedenfor gjennomgås sakene med virkninger over landegrensene.
29.5.2 Konserndannelse i utlandet ved bytte av aksjer i selskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i selskap hjemmehørende i utlandet
29.5.2.1 Generelt
Det har vært 6 saker vedrørende overføring av samtlige aksjer i norske selskaper fra norske selskaps- og/eller personlige aksjonærer til selskap hjemmehørende i utlandet mot vederlag i form av aksjer i sistnevnte selskap (konserndannelse i utlandet). Det ble gitt samtykke i alle sakene. Ettersom departementet gir samtykke til planlagte transaksjoner, er det på vedtakstidspunktet ikke alltid klart om eller når de fremlagte planer faktisk blir gjennomført. Vedtak kan således ha blitt truffet under forutsetninger og på vilkår som om fritaksmetoden ikke ville få betydning for vedkommende transaksjon.
29.5.2.2 Fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført før innføring av fritaksmetoden
Bakgrunn og innhold i fritakspraksis
Ettersom de aksjetransaksjoner som her er aktuelle, i utgangspunktet ville utløse skatteplikt både for personlige og selskapsaksjonærer, har det i vedtakene ikke vært nødvendig å skille mellom de to typer skattesubjekter. I disse sakene er det i samsvar med tidligere års praksis, satt vilkår om at overdragende norske aksjonærer skal videreføre skattemessig inngangsverdi mv. på de overførte aksjer som inngangsverdi på vederlagsaksjene i det utenlandske selskap. I tillegg settes særlige vilkår som anses nødvendige for å sikre det norske skattefundamentet. Et standardvilkår er at gevinst ved senere realisasjon av mottatte vederlagsaksjene i det utenlandske selskapet er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt i utlandet. For det tilfellet at norske aksjonærers eventuelle senere realisasjon av vederlagsaksjer etter skatteavtalen med vedkommende land vil være skattepliktig der, suppleres vilkåret om skattlegging i Norge uten fradrag for utenlandsk skatt, normalt med et vilkår om at den gevinst som fritaksvedtaket gjelder, tilsvarende skal forfalle til betaling.
Videre settes vilkår om at vederlagsaksjene skal anses realisert for aksjonærer som skal ta fast opphold i utlandet, jf. skatteloven § 2-1, eller som ikke lenger er hjemmehørende i riket, jf. skatteloven § 2-2. Dersom aksjonærene realiserer sine vederlagsaksjer etter at de har tatt fast opphold i utlandet, vil norske skattemyndigheter bare ha tidsbegrenset beskatningshjemmel for en eventuell gevinst ved realisasjonen av disse vederlagsaksjene, jf. skatteloven § 2-3 tredje ledd. Kontrollmulighetene vil være ytterligere begrenset. Vilkåret anses derfor nødvendig for å sikre at gevinster ikke blir endelig skattefrie. Departementet har i et fåtall saker åpnet for at dette vilkåret kan frafalles mot at det stilles betryggende sikkerhet for skattekravet i form av garanti fra bank, forsikringsselskap eller tilsvarende uavhengig institusjon.
I fritakspraksis som bare berører norske skattytere, blir det gjennomgående stilt vilkår om at mottakende part skal videreføre overdragende parts skattemessige inngangsverdier mv. på det overførte, herunder overførte aksjer. I de her aktuelle tilfeller hvor mottakende part er et utenlandsk selskap uten filial eller annet grunnlag for beskatning til Norge, har det vært nødvendig å gjøre unntak fra dette utgangspunkt. I stedet for det vanlige kontinuitetskrav for mottakende selskap om videreføring av skattemessige inngangsverdier mv, har det i slike tilfeller normalt blitt stilt vilkår om at dersom det mottakende utenlandske selskap ikke lenger eier minst 90 pst. av aksjene i det overførte selskap (konsernbrudd), vil den fritatte inntekt i sin helhet komme til beskatning hos den overdragende skattyter som vil være skattepliktig til Norge. Styret i det norske selskapet må i slike tilfeller avgi erklæring om at styret forplikter seg til å informere departementet dersom konserntilknytningen planlegges brutt.
Konsekvenser av fritaksmetoden
Fastsatte vilkår om fremtidig gevinstbeskatning ved realisasjon av vederlagsaksjer basert på vilkår om særregulering av aksjenes skattemessige inngangsverdi, vil ikke lenger gi grunnlag for gevinstbeskatning av selskapsaksjonærers realisasjon av aksjene. Fastsatte vilkår om inngangsverdi på vederlagsaksjene vil imidlertid kunne få betydning også for selskapsaksjonærene etter overgangsregel B, C og D til skatteloven § 2-38. Departementet har for øvrig lagt til grunn at fastsatte vilkår om at den betinget fritatte gevinst skal komme til beskatning hos overdragende aksjonær vil falle bort som følge av fritaksmetoden, dersom det ikke lenger foreligger konserntilknytning mellom det overtakende utenlandske selskap og det overførte norske selskap. Dette gjelder både for overdragende personlige aksjonærer og for selskapsaksjonærer.
For overdragende personlige, aksjonærer, vil fritaksmetoden ikke påvirke innholdet i de fastsatte vilkår for transaksjoner gjennomført før 26. mars 2004.
29.5.2.3 Fritaksvilkår for transaksjoner gjennomført etter innføring av fritaksmetoden
De aktuelle saker har i all hovedsak dreiet seg om overføring av aksjer både fra norske, personlige aksjonærer og fra selskapsaksjonærer.
I alle tilfellene er det i utgangspunktet fastsatt vilkår tilsvarende de som er angitt i avsnitt 29.5.2.2. Som konsekvens av fritaksmetoden vil vilkår om senere gevinstbeskatning ved realisasjon av vederlagsaksjer i det mottakende, utenlandske holdingsselskap falle bort for overdragende selskapsaksjonærer. I noen av vedtakene er det presisert at dersom selskapsaksjonærene påberoper seg vedtaket, vil vilkårene om skattemessig inngangsverdi på mottatte vederlagsaksjer ha betydning i forhold til overgangsregel B, C og D til skatteloven § 2-38.
For øvrig er det også presisert at vilkår om beskatning av overdragende aksjonærer ved konsernbrudd mellom det overførte norske selskap og dets utenlandske holdingsselskap, vil falle bort ved innføring av fritaksmetoden. Dette gjelder både overdragende personlige aksjonærer og selskapsaksjonærer. For personlige aksjonærer vil de øvrige vilkår fastsatt i vedtakene ikke bli påvirket av den innførte fritaksmetoden.
29.5.3 Andre typer transaksjoner over landegrensene
Departementet har samtykket i skattefritak i to saker som gjaldt ombytte av norsk aksjeselskapers aksjer i utenlandske selskaper (henholdsvis svensk og britisk) mot vederlag i aksjer i annet utenlandsk eierselskap. I begge sakene var det sannsynlig at transaksjonene ble gjennomført etter 26. mars 2004. Det ble fastsatt vilkår som i all hovedsak tilsvarer de vilkår som er angitt i avsnitt 29.5.2.2. Dersom de selskapsaksjonærer som omfattes av vedtakene påberoper seg vedtaket etter vedtakelsen av fritaksmetoden, vil virkningen bli som angitt i avsnitt 29.5.2.3.
Videre er det behandlet en søknad om skattefritak fra et utenlandsk selskaps norske filial i forbindelse med overføring av filialens virksomhet til en filial i Norge eiet av det utenlandske selskaps morselskap. Det ble samtykket på vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag for de eiendeler og den virksomhet som overføres videreføres hos den overtakende filial, som også trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.
29.6 Departementets vurderinger
Det fremgår av gjennomgangen foran at innføring av fritaksmetoden for aksjebeskatning i selskapssektoren vil innebære at behovet for skattefritak i noen av de aktuelle sakskategorier, helt eller delvis vil falle bort. Dette gjelder særlig sakene om overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper som er omfattet av fritaksmetoden, herunder sakene om konserndannelser i utlandet. I den utstrekning overdragende part i slike tilfeller er selskap som er omfattet av fritaksmetoden, vil transaksjonene etter utløp av virkningstiden for overgangsregel B, C og D til skatteloven § 2-38, ikke lenger ha skattekonsekvenser med behov for skattefritak. Hvor overdragende part er personlige aksjonærer vil skattefritak fortsatt være aktuelt også i slike tilfeller. Ved ulike transaksjoner som innebærer realisasjon av andre type objekter enn aksjer mv som omfattes av fritaksmetoden, vil det fortsatt være behov for individuelle skattefritaksvedtak i den utstrekning transaksjonsformen ikke omfattes av de generelle regler om skattefritak i skatteloven kap. 11. Som det fremgår vil det også fortsatt være behov for skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd ved konvertering/realisasjon av fordringer etablert ved forutgående konsernfusjoner- eller fisjoner. Denne type saker har i flere år utgjort en relativt stor andel av de samlede fritakssøknader.
Departementet har i tidligere orienteringer til Stortinget uttalt at skattefritak for transaksjoner som i dag krever søknadsbehandling i størst mulig grad bør lovfestes, og at en har som mål å foreta en bred lovregulering av fritakspraksis. Grunnlaget for dette arbeid er nå til dels blitt vesentlig endret som følge av innføring av fritaksmetoden og av den forestående iverksetting av deltaker- og aksjonærmodellen fra 2006. Det videre arbeid vil kreve at det høstes erfaring med de nye reglene.