Ot.prp. nr. 1 (1998-99)

Skatteopplegget 1999 - Lovendringer

Til innholdsfortegnelse

13 Nye skatteregler for arbeidsgiverfinansiert utdanning

13.1 Innledning og sammendrag

Den 30. april 1998 fattet Stortinget dette vedtaket:

«Stortinget ber Regjeringen i Nasjonalbudsjettet for 1999 legge frem en prinsipiell gjennomgang av skatteplikten når det gjelder opplæring og utdanning. Målsettingen med avklaringen bør være at det offentlige gjennom bl.a. skattesystemet og andre tiltak stimulerer til positive holdninger i samfunnet til etter- og videreutdanning. Ut fra likhetshensyn og ønske om en forenkling av et komplisert regelverk ber Stortinget Regjeringen vurdere å gjøre etter- og videreutdanning skattefri og slik oppmuntre partene i arbeidslivet til å etterspørre slik utdanning.»

En har funnet det hensiktsmessig at redegjørelsen gis i denne proposisjonen.

Departementet tar på denne bakgrunn sikte på å utarbeide nye regler for beskatning av arbeidsgiverfinansiert utdanning. Departementet legger i denne proposisjonen frem et forslag om endring i skatteloven § 42 første ledd. Forslaget går ut på at helt eller delvis fri utdanning i arbeidsforhold skal være skattefri etter nærmere regler gitt av departementet. Det tas sikte på at et utkast til nye regler vil bli sendt på høring i løpet av 1998.

Utgangspunktet bør være at fordel ved helt eller delvis fri utdanning i arbeidsforhold ikke regnes som skattepliktig inntekt. Etter departementets oppfatning bør det imidlertid oppstilles et vilkår om at utdanningen gir kompetanse som kan benyttes i nåværende eller fremtidig arbeid hos nåværende arbeidsgiver eller til å søke arbeid hos ny arbeidsgiver. Departementet ser videre for seg en regel om at arbeidsgivers dekning av særlig omfattende utdanning i noen grad medfører en skattepliktig fordel.

13.2 Gjeldende rett

Stortinget gjorde den 22. april 1997 følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i Nasjonalbudsjettet for 1998 legge frem en prinsipiell og konkret gjennomgang av skatteplikten når det gjelder opplæring/utdanning som helt eller delvis dekkes av arbeidsgiver».

Regjeringen la frem en slik gjennomgang i Ot prp nr 1 (1997-98) Skatteopplegget 1998. Nedenfor følger en kort oppsummering av beskrivelsen i proposisjonen. For en nærmere gjennomgang av reglene vises til proposisjonen s 67-70, samt Innst O nr 5 (1997-98).

Intern bedriftsopplæring organiseres direkte av arbeidsgiver og reiser sjelden tvilsomme skattespørsmål. Som hovedregel anses ikke den ansatte å motta noen skattepliktig fordel, og intern bedriftsopplæring blir derfor som regel skattefri. Den kontante lønn som normalt løper under interne opplæringsperioder, er imidlertid alltid skattepliktig. I noen tilfeller vil spesielle kurs kunne innebære en privat fordel ved at de faglig sett ikke angår kompetansekravene i nåværende eller fremtidig arbeid hos arbeidsgiveren, men i stedet angår hobbyer, helse eller livsstil mv. I utgangspunktet vil slike kurs være skattepliktige, med mindre det er innført et positivt skattefritak.

Ekstern utdanning vil være arrangert av andre enn arbeidsgiveren, for eksempel av kursarrangører, skoler, akademiske læresteder, forskningsinstitusjoner mv. Som utgangspunkt kan det fastslås en omfattende skattefrihet også ved ekstern utdanning. Dette gjelder i særlig grad mer kortvarig utdanning. På den annen side kan sammenhengen mellom den ansattes arbeid og ekstern utdanning bli mer variabel, tatt i betraktning at det eksterne utdanningstilbudet er langt videre enn det interne tilbud i bedriften. Resultatet blir dermed en noe mer begrenset skattefrihet på dette området enn når det gjelder intern bedriftsopplæring.

Arbeidsgivers finansielle bidrag til ekstern utdanning kan foretas på ulike måter. Det kan være permisjon med hel eller delvis lønn, dekning av bestemte utdanningsutgifter mot originalbilag eller stipend eller rund utgiftsgodtgjørelse til dekning av antatte merutgifter.

Lønnsdekning under utdanningsfravær vil være skattepliktig.

Når det gjelder bilagsdekning av spesifikke utdanningsutgifter, vil spørsmålet om skatteplikt eller skattefrihet avhenge av en rekke forhold. I Ot prp nr 1 (1997-98) s 69 nevnes blant annet om utdanningen har karakter av grunn- eller videreutdanning, utdanningens relevans for arbeidsgiver, utdanningens lengde og om utdanningen er pålagt av arbeidsgiver. Dette leder til at det aller meste av bilagsdekning som nevnt anses som skattefritt for den ansatte.

I praksis er det i første rekke to typetilfeller hvor skattepliktig fordel vil kunne konstateres i noe omfang. Det ene tilfellet er utdanning som er så fjernt fra arbeidsgivers saklige behov at opplegget fremtrer som dekning av privatutgifter for den ansatte, for eksempel dekning av kursavgift til hobbykurs. Det gjeldende, positive skattefritak for rimelige velferdstiltak vil likevel her kunne begrense skatteplikten noe.

Det andre tilfellet er lengre, for eksempel akademisk utdanning, hvor arbeidsgiver rekrutterer personale i eller før studietiden, finansierer studiet og avtaler bindingstid for en lengre arbeidsperiode etterpå. Dette kan medføre en betydelig privat fordel.

Når det gjelder runde stipend og utgiftsgodtgjørelser, er utgangspunktet at en skattlegger et eventuelt overskudd, det vil si den del som ikke kan anses medgått til skattefri dekning av relevante utdanningsutgifter. I den grad ytelsene fra arbeidsgiver har overveiende karakter av lønn, for eksempel ved hovedsakelig å dekke ordinære levekostnader i utdanningsperioden, blir det full lønnsbeskatning av hele ytelsen.

Skattedirektoratets Lignings-ABC legger stor vekt på en tolkning av begrepene grunnutdanning og videreutdanningved vurderingen av skatteplikt for arbeidsgiverfinansiert utdanning. Arbeidsgivers dekning av utgifter til grunnutdanning har i henhold til dette stort sett blitt ansett som skattepliktig, mens dekning av utgifter til videreutdanning har blitt betraktet som skattefri. Etter departementets syn er disse begrepene imidlertid kun hjelpebegreper for å få frem skillet mellom utdanning som er skattepliktig og utdanning som er skattefri, som blant annet er avhengig av hvor omfattende utdanningen er. Begrepene benyttes ikke i skattelovgivningen. Departementet antar likevel at den forståelse som er lagt til grunn i Lignings-ABC har gitt løsninger for flere konkrete ligningssaker. Uklarhet mht hva som er gjeldende rett på området, samt uklarhet omkring hva som legges i begrepene grunn- og videreutdanning, har trolig ført til noe forskjellsbehandling mellom skattytere i ulike kommuner. Det er et klart behov for avklaring gjennom vedtakelse av formelle regler på området.

13.3 Departementets vurderinger

13.3.1 Innledning og hovedhensyn

Departementet antar at arbeidsgiverfinansiert utdanning i stor grad bør være skattefri. Det bør imidlertid settes grenser for skattefriheten. Dersom arbeidsgiver finansierer utdanning som har liten relevans for arbeidstakerens arbeid, bør fordel ved utdanning være skattepliktig for arbeidstakeren. Likeledes bør fri utdanning av særlig omfattende karakter kunne medføre skatteplikt for arbeidstakeren.

Departementet fremmer her forslag om endring i skatteloven § 42 første ledd. Forslaget innebærer at helt eller delvis fri utdanning i arbeidsforhold skal være skattefri etter nærmere regler gitt av departementet.

Departementet legger til grunn at arbeidsgiverfinansiert utdanning som faller utenfor vilkårene i de nærmere reglene omfattes av fordelsbegrepet i skatteloven § 42 første ledd, og således vil være skattepliktig.

Departementet har påbegynt arbeidet med en forskrift om skatteplikt ved arbeidsgiverfinansiert utdanning, som det tas sikte på å gi i medhold av den foreslåtte lovendringen.

De foreløpige vurderingene samt en nærmere beskrivelse av det planlagte regelverket for beskatning av arbeidsgiverfinansiert utdanning er gjengitt nedenfor.

Hovedhensynene bak et ønske om endringer er at retningslinjene for beskatning av arbeidsgiverfinansiert utdanning må bli klarere, enklere å praktisere, samt mer forutsigbare for arbeidsgivere og arbeidstakere. Det er videre et overordnet mål at skattyterer i de ulike kommuner skal behandles mest mulig likt. Skattesystemet bør også være med på å stimulere til og legge til rette etter- og videreutdanning for partene i arbeidslivet. Det blir lagt til grunn at arbeidsgiverfinansiert utdanning i stor grad bør være skattefri i den grad utdanningen er styrt av arbeidsgivers behov. Det må imidlertid settes en grense ved svært omfattende utdanning. I slike tilfeller vil det fremdeles anses å foreligge en skattepliktig fordel.

13.3.2 Utdanningens relevans som vilkår for skattefritak

For at arbeidsgiverfinansiert utdanning skal være skattefri bør det oppstilles et hovedvilkår om at utdanningen gir kompetanse som kan benyttes i nåværende eller fremtidig arbeid hos nåværende arbeidsgiver (utdanningens relevans). Kurs som for eksempel angår hobbyer, helse eller livsstil vil etter dette i utgangspunktet være skattepliktige fordi de faglig sett ikke angår kompetansekravene i nåværende eller fremtidig arbeid hos arbeidsgiveren. Dersom en fysioterapeut får dekket kurs for eksempel innenfor et teknisk fag bør også dette kunne bli skattepliktig, med mindre det dreier seg om reell forberedelse til endret eller ny stilling hos fysioterapeutens arbeidsgiver.

I de tilfeller hvor (tidligere) arbeidsgiver finansierer utdanningen etter at arbeidsforholdet er opphørt, vil et vilkår om relevans vanskeligere kunne oppfylles. Departementet har imidlertid i en uttalelse av 13. september 1993 gitt uttrykk for at nettometoden (det vil si at skattyter kun blir beskattet for et ev overskudd) også vil kunne anvendes for dekning av utgifter til videreutdanning i de tilfeller «arbeidsgiver, i forbindelse med et opphør av et arbeidsforhold, yter en godtgjørelse til den fratredende arbeidstaker, for at denne skal kunne ta seg en bestemt utdannelse». Det fremgår videre av uttalelsen at «begrunnelsen for skattefrihet vil være at arbeidstakeren påtar seg en plikt som skal oppfylles etter opphøret av selve arbeidet for den tidligere arbeidsgiver, og at oppfyllelsen av plikten medfører kostnader som denne arbeidsgiveren dekker. En forutsetning må være at det er en klar betingelse for å få vederlaget at man tar utdanningen, at utdanningsplikten er tilstrekkelig spesifisert og at godtgjørelsen er ment å skulle brukes til å dekke bestemte merutgifter i denne forbindelse. Hvor en ytelse er gitt som en «avfinnelsessum», som lønn i oppsigelsestiden m.v kan nettometoden ikke anvendes, selv om skattyteren bruker beløpet til utdannelse.» I en uttalelse av 30. mars 1998 gir departementet uttrykk for at de ovennevnte synspunkter kan gjøres gjeldende ved arbeidsgivers dekning av utgifter til karriererådgivning/personlighetsutvikling i forbindelse med opphør av arbeidsforhold. Etter departementets oppfatning bør derfor skattefritaket også gjelde fordel ved helt eller delvis fri utdanning i forbindelse med opphør av et arbeidsforhold. Det bør imidlertid oppstilles et vilkår om at den fratredende arbeidstaker tar en bestemt utdanning/kurs som har tilstrekkelig relevans for muligheten til å få nytt arbeid. Dette vilkåret vil således tre i stedet for et vilkår om tilstrekkelig relevans for arbeid hos nåværende arbeidsgiver.

13.3.3 Skatteplikt for særlig langvarig utdanning mv

Utgangspunktet i departementets vurdering er som nevnt at helt eller delvis fri utdanning bør være skattefri dersom utdanningen er tilstrekkelig relevant for nåværende arbeidsgiver. Dette kan imidlertid ikke gjelde uansett utdanningens omfang og lengde. Langvarig ekstern utdanning bør i noe omfang medføre skatteplikt, selv om utdanningen er relevant for arbeidsgiveren. Som nevnt under kapittel 13.2 fremgår det både av Lignings-ABC og Ot prp nr 1 (1997-98) at det i praksis er lagt til grunn at omfattende utdanning normalt skal være skattepliktig.

Langvarig ekstern utdanning vil ofte være mer kostbar enn kortere utdanning/kurs. Når det gjelder lengre, for eksempel akademisk utdanning, hender det dessuten at arbeidsgiver rekrutterer personale i eller før studietiden, finansierer studiet og avtaler bindingstid for en lengre arbeidsperiode etterpå. Det medfører en betydelig privat fordel å få finansiert et fritt embetsstudium e l av sin arbeidsgiver, sammenlignet med den finansielle belastning uten fradragsrett som andre må påta seg ved en slik utdanning. Etter departementets syn ville ikke-skattlegging i slike tilfeller innebære en særlig uheldig forskjellsbehandling mellom grupper som har finansieringsvillige arbeidsgivere under studiet, og grupper som ikke har det.

For å få en enklest mulig praktiserbar regel ser departementet for seg at arbeidsgivers dekning av den del av én utdanning som overstiger en viss tid, unntas fra skattefritaket. Dette unntaket må gjelde pr arbeidsgiver. Nåværende arbeidsgiver kan dermed skattefritt dekke utdanning inntil en viss tid, uavhengig av hvilken utdanning arbeidstakeren har fått dekket hos tidligere arbeidsgiver. Nærstående arbeidsgivere, for eksempel selskaper i ett konsern, må i denne sammenheng regnes som en og samme arbeidsgiver.

Departementet har vurdert hvilken tidsgrense som bør fastsettes. En kunne tenke seg en regel hvor arbeidsgivers dekning av den del av én utdanning som overstiger ett år unntas fra skattefritaket. En del aktuelle utdanninger har imidlertid en varighet på omkring ett år, og i en del tilfeller er varigheten noe lengre. Departementet ser derfor at det kan være rimelig at grensen settes noe høyere. På denne bakgrunn ser departementet for seg en grense på atten måneder. Etter departementets syn er det imidlertid uheldig å sette grensen høyere enn dette. Dersom arbeidsgiver dekker utdanning som varer mer enn atten måneder, vil dette medføre en betydelig privat fordel for den ansatte. Dekning utover de atten månedene bør derfor være skattepliktig. En høyere grense vil dessuten medføre fare for at arbeidsgiver rekrutterer personale i eller før studietiden, finansierer studiet og avtaler bindingstid for en lengre periode etterpå. Som nevnt tidligere utgjør dette en betydelig privat fordel og innebærer en særdeles uheldig forskjellsbehandling mellom grupper som har finansieringsvillige arbeidsgivere under studiet, og grupper som ikke har det. Dekning av utgifter til utdanning det første halvannet året vil etter forslaget være skattefri, selv om utdanningen varer mer enn atten måneder.

Med atten måneders utdanning menes utdanning som er beregnet til atten måneders full tids studium. Dersom skattyter tar utdanningen på deltid, vil han derfor kunne motta skattefri finansiering i mer enn atten måneder. Det avgjørende vil altså være utdanningens beregnede tid. Dersom det er fastsatt en normert tid til bruk i Statens lånekasse for utdanning, slik som for eksempel ved universitetsutdanning, vil det være naturlig å benytte denne. Departementet antar at de fleste utdanninger/kurs har en eller annen form for normert tid. Dersom dette ikke finnes, må den beregnede tid fastsettes for eksempel ut fra en sammenligning av lignende utdanning.

Etter departementets syn bør unntaket fra skattefritaket bare gjelde arbeidsgivers dekning av sammenhengende omfattende utdanning (det vil si utdanning som er beregnet til mer enn atten måneders full tids studium). Flere mindre uavhengige kurs bør kunne dekkes skattefritt selv om disse til sammen har en varighet på over atten måneder. Dette bør også gjelde selv om kursene omhandler det samme fagtema. Dette vil ikke nødvendigvis være én utdanning. Skattefriheten vil imidlertid avgrenses mot flere kurs som bygger på hverandre og typisk leder til en grad. Etter dette vil man for eksempel skattefritt kunne få dekket bedriftsøkonomistudiet på BI som er normert til ett år, mens arbeidsgivers dekning av påbygging med ytterligere år (for å bli diplom- eller siviløkonom) vil være skattepliktig. I dette tilfellet vil det være tale om én utdanning.

13.3.4 Generelt skattefritak for intern utdanning

Etter departementets syn bør intern utdanning skjermes mot beskatning også om den er langvarig. Bakgrunnen er at det samlede, eksterne utdanningstilbudet er mye videre enn det tenkelige interne tilbudet i bedriften/etaten kan være, slik at sammenhengen mellom den ansattes arbeid og ekstern utdanning kan bli mer variabel. Intern bedrifts-/etatsopplæring kan på den annen side ofte ses som en del av det arbeidet som den ansatte skal delta i, og er ofte langt på vei en tjenesteplikt. Gjennom eventuelt fravær og reising til eksternt utdanningssted blir det ofte større avstand til arbeidsplassen i utdanningsperioden, og de utgifter som arbeidsgiver bidrar til dekning av kan derfor bli større enn ved intern utdanning og utdanning av mer kortvarig karakter. Den ansattes private interesser kan også bli mer fremtredende ved ekstern utdanning enn ved intern utdanning.

På denne bakgrunn finner departementet det mest hensiktsmessig at skattefriheten, skal gjelde intern bedrifts- og etatsopplæring også om den er over 18 måneder. Dette vil blant annet gjelde militære utdanninger som krigsskole o l, ulike etatskoler og videreutdanning innen sykepleien. Også annen utdanning vil kunne falle innenfor et slikt unntak. Dette gjelder for eksempel bedrifter som benytter interne lærerkrefter for å gi de ansatte langvarig opplæring innen data, økonomi eller andre fagområder. Forutsetningen er imidlertid at relevanskravet etter kapittel 13.3.2 ovenfor er oppfylt.

Med intern bedrifts- og etatsopplæring mener departementet utdanning/kurs som organiseres direkte av bedriften/etaten og hvor det normalt gjøres bruk av bedriftens/etatens egne lærerkrefter. Dette må typisk avgrenses mot utdanning arrangert av en utdanningsinstitusjon uavhengig av bedriften/etaten. Utdanningen vil imidlertid heller ikke kunne karakteriseres som intern dersom eksterne lærerkrefter og/eller lokaler nyttes i større grad til tross for at arbeidsgiver står for selve arrangementet. Kurs hvor andre enn bedriftens/etatens ansatte kan delta, vil heller ikke kunne anses som intern utdanning. Dersom for eksempel ansatte ved en undervisningsinstitusjon vederlagsfritt får delta i undervisningen, vil altså ikke det skisserte unntaket for intern utdanning komme til anvendelse.

13.3.5 Ulike typer utdanningsutgifter som skattefritaket kan gjelde for

Dersom utdanningen er skattefri, jf ovenfor, vil det i hovedsak være følgende utdanningsutgifter som kan dekkes uten skatteplikt for arbeidstaker:

  • Undervisningen

  • Skolebøker og annet materiell knyttet direkte til utdanningen

I de tilfeller arbeidstakeren pga utdanningen må bo utenfor sitt egentlige hjem, vil reiseutgifter til undervisningssted og merutgifter til opphold utenfor hjemmet, herunder besøksreiser til hjemmet, kunne dekkes skattefritt i samme grad som om undervisningsstedet hadde vært arbeidsstedet.

Arbeidsgivers dekning av vanlige levekostnader, for eksempel hel eller delvis lønn under studiepermisjon, vil imidlertid alltid være skattepliktig. Slik dekning tar ikke sikte på selve utdanningskostandene. Selv om den ansatte bruker av lønnen til å dekke egne utdanningsutgifter, blir lønnen fullt ut skattepliktig, og utgiftene må i stedet vurderes i forhold til fradragsreglene.

Utdanningskostnadene kan tenkes dekket på ulike måter:

  • Arbeidsgiver dekker utgiftene direkte,

  • arbeidsgiver gir refusjon av spesifikke utdanningsutgifter mot originalbilag eller

  • arbeidsgiver yter stipend eller rund utgiftsgodtgjørelse til dekning av antatte merutgifter.

Direkte arbeidsgiverdekning, samt refusjon på grunnlag av bilag, vil være skattefritt. I disse tilfellene vil det ikke være noe overskudd for skattyter.

Ved mer runde utgiftsgodtgjørelser og stipend vil utgangspunktet være at en sammenligner godtgjørelsen med de faktiske utgifter som nevnt ovenfor og bare skattlegger skattyters eventuelle overskudd (nettometoden).

Dersom det utbetales en større, rund godtgjørelse og den ikke etter avtalen med arbeidsgiver er knyttet opp mot og vurdert i forhold til de faktiske utgifter, anses godtgjørelsen fullt ut som lønn. Slik utbetaling vil være skattepliktig. Det gjelder uavhengig av om det påløper utgifter som i prinsippet kunne vært dekket skattefritt ved spesifikk utgiftsgodtgjørelse. I disse tilfellene får arbeidstaker fradrag for faktiske utgifter i den grad disse ville kunne vært dekket skattefritt av arbeidsgiver og utgiftene ikke er av en slik art at de inngår i minstefradraget (bruttometoden). Løsningen blir da den samme som for lønn under permisjon.

13.3.6 Endelig vurdering etter høring

De ovenstående vurderinger er foreløpige, og vil bli lagt til grunn for høringsnotat i saken. De endelige vurderingene må gjøres etter høringen.

13.4 Ikrafttredelse

Lovendringen foreslås å tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999. Det vises til vedlagte forslag til endring i skatteloven § 42 første ledd.

Til dokumentets forside