Ot.prp. nr. 1 (1998-99)

Skatteopplegget 1999 - Lovendringer

Til innholdsfortegnelse

19 Saker etter lov av 9. juni 1961 nr 16 (omdanningsloven) - praksis i 1997 og lovendringsforslag

19.1 Innledning og sammendrag

I medhold av lov av 9. juni 1961 nr 16 avsnitt II kan Kongen samtykke i at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet og gevinst ved avhendelse av aksjer skal være fritatt for inntektsbeskatning, eller at gevinsten skal skattlegges etter lavere satser enn de som er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak, når avhendelsen er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Ved Kgl res 6. februar 1976 ble fullmakt av praktiske grunner gitt til Finansdepartementet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

Regjeringen la fram en orientering i St meld nr 16 (1997-98) om departementets praksis etter omdanningsloven tom 1996. Senere ettårige orienteringer vil være begrenset og fremmes ikke som egen melding. Nedenfor gis en orientering om praksis i 1997.

Departementet foreslo i stortingsmeldingen at avgjørelsesmyndigheten på dette området bør legges til Finansdepartementet. I St meld nr 16 (1997-98) s 9 heter det således:

«I samsvar med den praksis som har utviklet seg, antar en at avgjørelsesmyndigheten på dette området formelt bør legges til Finansdepartementet. Dette vil gi en noe enklere behandlingsform og beslutningsprosessen vil fortsatt være under full politisk kontroll. Ved en regelmessig redegjørelse til Stortinget om departementets praksis, vil det også bli parlamentarisk kontroll med praksis.»

Finanskomiteen sluttet seg til departementets vurdering om at fullmakten til å innvilge skattelempning i medhold av omdanningsloven avsnitt II bør legges til Finansdepartementet, jf Innst S nr 93 (1997-98) punkt 1.2 på side 2.

En foreslo også at forskriftshjemmelen i lovens avsnitt I § 2 bør endres slik at den uttrykkelig også gjelder overføringer mellom norske aksjeselskaper hvor morselskapet er hjemmehørende i et annet land. En slik endring ville medføre at hjemmelsloven ble direkte overensstemmende med ordlyden i forskrift om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerliknede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser av 13. mai 1991 (konsernforskriften) § 1 siste punktum. Finanskomiteen sluttet seg til departementets vurdering, jf Inns S nr 93 (1997-98) punkt 2.2 på side 2. Regjeringen fremmer forslag om nevnte endringer under punkt 4 nedenfor.

19.2 Generelt om loven

De alminnelige gevinstbeskatningsregler mv i Norge har en generell karakter. De gjelder også andre transaksjoner enn vanlige salg, for eksempel ombytting av eierposisjoner, skifte av foretaksform og overføring av aktiva fra ett foretak til et annet. I enkelte slike tilfelle kan beskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i utstrakt grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen. En måte å bøte på dette er å ha lempningsmekanismer i skattesystemet.

Slike lempningsmekanismer følger av omdanningsloven. Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i forskrift etter loven, med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter forskriften, og behøver ikke søke lempning i det enkelte tilfelle. Den andre mekanismen er enkeltvedtak om å slippe den vanlige beskatning helt eller delvis ved en planlagt omorganisering. Slike enkeltvedtak må det sendes søknad om til departementet, og søknaden avgjøres av enten Kongen eller departementet.

I medhold av avsnitt II første til tredje ledd kan Kongen, og etter delegasjon i 1976 Finansdepartementet, samtykke i at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet samt aksjer, skal være fritatt fra inntektsbeskatning eller skattlegges etter lavere satser enn de som er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Bestemmelsen kan bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv.

19.3 Praksis etter loven i 1997

19.3.1 Generelt om materialet

I gjennomgangen nedenfor er sakene etter lovens avsnitt II første til tredje ledd inndelt i seks grupper. Totalt har det vært 15 søknader til behandling i 1997. Det er fire saker med implikasjoner over landegrensene, det vil si hvor mer enn ett lands skattesystem er involvert. Disse sakene utgjorde således vel en fjerdedel av samtlige saker behandlet i 1997.

19.3.2 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot fullt vederlag i kontanter

Det har vært to søknader til behandling i denne gruppe som begge ble avslått. Den ene saken gjaldt salg av personlig eide aksjer til et holdingselskap mot full kontant betaling. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at en isolert sett bedring av tilgang på kapital ikke er tilstrekkelig, dersom ikke denne kapitalen skal anvendes til konkrete tiltak som forventes å gi rasjonaliserings- eller effektiviseringsgevinster. Det ble videre uttalt at det i henhold til departementets praksis ikke blir samtykket i skattelempning for gevinster der det ytes kontant vederlag.

I den andre saken skulle eierandeler i et kraftverk overføres fra et statlig foretak til to fylkeskommuner mot kontant betaling som ennå ikke var fastsatt. Avslaget ble begrunnet med at det ikke var påvist rasjonaliseringseffekter av omorganiseringen.

19.3.3 Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det ervervende selskap

Det er fem saker i denne gruppe. I to av dem ble skattelempning innvilget, mens tre ble avslått. En sak gjaldt søknad om overføring av personlig eide kommandittandeler til et nystiftet aksjeselskap mot aksjer som vederlag. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at en bedret tilgang på kapital isolert sett ikke er en tilstrekkelig lempningsgrunn. I saken som er nevnt i første avsnittet i punkt 2.2 ble det senere framsatt ny søknad hvor overføringen til holdingselskapet skulle gjøres mot vederlag i aksjer. Også denne søknaden ble avslått under henvisning til manglende effektiviserings- og rasjonaliseringseffekt.

En søknad ble avslått med den begrunnelse at transaksjonen var gjennomført før det ble søkt om skattelempning.

To saker hvor det ble gitt skattelempning gjaldt overføring av personlig eide aksjer til nystiftet aksjeselskap mot vederlagsaksjer i det ervervende selskap. Det ble satt vilkår om skattemessig kontinuitet, det vil si at erverver må videreføre de skattemessige verdier på de overførte aksjene, og at de nevnte verdier også må videreføres på vederlagsaksjene.

19.3.4 Likvidasjon av selskap

En sak gjaldt spørsmål om unnlatt likvidasjonsbeskatning ved oppløsning av et indre selskap, ved at aktiva og passiva i selskapet ble overført til deltakerne i forhold til deres relative andeler og basert på kontinuitet. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at omorganiseringen hovedsakelig ga fordeler av administrativ art.

19.3.5 Omdanning fra andelslag, gjensidige selskap, foreninger, stiftelser m m til aksjeselskap

Departementet har samtykket i skattefri omdanning av stiftelse til aksjeselskap.Det ble krevet at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på de overførte eiendeler settes på ervervende selskaps hånd lik de skattemessige verdier hos overdragende stiftelse på overdragelsestidspunktet, og at de nevnte verdier må videreføres på vederlagsaksjene. Det ble også stilt vilkår om at aksjeselskapet overtar de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til de overførte eiendeler.

Videre er det samtykket i skattefri omdanning av gjensidig selskap til aksjeselskap på tilsvarende vilkår om skattemessig kontinuitet som nevnt foran.

19.3.6 Fusjon og fisjon av selskaper som er skattemessig hjemmehørende i Norge

Departementet har samtykket i at virksomheten i et interkommunalt selskap kunne overføres til tre nystiftede heleide aksjeselskap. Det ble satt vilkår om skattemessig kontinuitet, og at overføringen måtte gjennomføres på de vilkår som gjelder for skattefrihet ved fisjon, jf selskapsskatteloven kapittel 8.

Departementet ble forelagt en sak vedrørende en konsernintern overføring av produksjonsmidler fra morselskap til et nystiftet datterselskap, som skulle etterfølges av en emisjon og fusjon. Den etterfølgende emisjonen ville innebære at morselskapets eierandel i datterselskapet ble mindre enn 90 prosent, jf konsernforskriften § 1. Det var anført at tiltaket ville gi en mer effektiv og rasjonell drift av næringen. Etter omstendighetene antok departementet at overføringen kunne gjennomføres etter de regler og på de vilkår som er gitt i konsernforskriften. Vilkårene for lempning ved enkeltvedtak var for øvrig til stede.

19.3.7 Transaksjoner med implikasjoner over landegrensene

Forskriften om skattefri omdanning av virksomhet, og forskriften om skattefri overføring av næringsaktiva mellom selskaper med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser, så vel som reglene i selskapsskatteloven kapittel 8 om skattefri fusjon og fisjon, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge.

Det foreligger således behov for lempning i medhold av omdanningsloven ved visse omorganiseringer med implikasjoner over landegrensene.

Lempning etter omdanningsloven er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Slik skatteplikt til Norge vil etter internretten gjelde for personlige skattytere som er eller har vært bosatt her, for upersonlige skattytere som er hjemmehørende her eller for skattytere som utøver eller deltar i næringsdrift som drives eller bestyres her i riket, jf skatteloven § 15.

I 1997 ble to søknader om fusjon mellom utenlandske selskaper med norske eierinteresser behandlet. Begge tilfeller gjaldt beskatning av norske eiere i det utenlandske overdragende selskap.

Det ene tilfelle gjaldt fusjon mellom to NOKUS-selskaper, det vil si norsk-kontrollerte selskaper hjemmehørende i lavskatteland. Som vilkår for unnlatt beskatning av de norske aksjonærene ble det fastsatt at fusjonen måtte gjennomføres etter de prinsipper som følger av de norske regler. Dette innebærer blant annet krav om videreføring av de skattemessige verdier for det overtakende selskap, og videreføring av skattemessige verdier på vederlagsaksjene for de norske aksjonærer. Det ble videre forutsatt at gevinst ved senere realisasjon av aksjene i overtakende selskap er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt.

Den andre saken gjaldt innfusjonering av sju NOKUS-selskaper i et holdingselskap, som også var et NOKUS-selskap. Denne søknaden ble avslått fordi fusjonen var gjennomført før det ble søkt om skattelempning. Avslaget ble begrunnet med at det dermed ikke var påtakelig at fritakelsen ville lette omorganiseringen.

Det har vært en sak vedrørende konserndannelse ved aksjebytte mellom norsk og utenlandsk selskap, slik at det norske selskapet ble datterselskap av det utenlandske selskapet etter aksjebytte. Samtlige aksjer i det norske selskapet ble overført til det utenlandske selskap mot vederlag i form av aksjer i sistnevnte selskap. Det ble satt vilkår om at skattemessig inngangsverdi på aksjene i det norske selskapet videreføres på vederlagsaksjene, og at gevinst ved senere realisasjon av aksjene i det utenlandske selskapet er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt som erlegges i utlandet.

Det har vært en sak vedrørende omdanning av norsk datterselskap av et utenlandsk morselskap til en norsk filial av det utenlandske selskapet. Departementet samtykket i unnlatt uttaksbeskatning ved overføring av aktiva og passiva fra aksjeselskapet til filialen, på det vilkår at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på de overførte eiendeler på overdragelsestidspunktet videreføres på filialens hånd.

19.3.8 Departementets vurderinger

Departementets praksis i 1997 innebærer en videreføring av etablert praksis. Ved realisasjon av fast eiendom, næring mv skal ordinær gevinstbeskatning gjennomføres unntatt i de saker hvor salg, bytte mv kan gjøre næringsvirksomheten mer effektiv og rasjonell.

Ved søknad om skattelempning ved likvidasjon av selskap for å forenkle konsernstrukturer, har ikke departementet etablert en tilsvarende liberal praksis som gjelder ved etablering av konsernstrukturer. Det vises til St meld nr 16 punkt 6.1.3 hvor lempningspraksis i forbindelse med etablering av konsernstrukturer og overføring mellom slike selskaper ble omtalt som liberal. Denne liberale praksis er også kommet til uttrykk i konsernforskriften, hvor det ikke stilles krav om påvisning av rasjonaliseringseffekter ved etablering av konsernstrukurer eller ved overføringer mellom selskaper i slike strukturer. Ved fusjon blir det overdragende selskapet avviklet eller likvidert, og etter selskapsskatteloven kap 8 er både aksjonærer og selskap fritatt for beskatning. Også i forbindelse med transaksjoner som kan anses som fusjoner over landegrensene, har departementet i St meld nr 16 punkt 7.6 uttalt at lovens krav til effektivisering og rasjonalisering neppe bør tillegges avgjørende vekt i slike saker. Departementet antar på denne bakgrunn at en liberal praksis for skattelempning bør kunne legges til grunn ved likvidasjon av selskaper som er ledd i en forenkling av kompliserte konsernstrukturer. Det forutsettes i tilfelle at det kan settes vilkår som sikrer at skattepliktige gevinster ikke blir endelig fritatt for skatt.

19.4 Overføring av avgjørelseskompetansen etter loven fra Kongen til departementet - lovforslag

Forskrift av 13. mai 1991 nr 336 (konsernforskrifta) fekk ved endring av 28. mai 1996 eit nytt siste punktum i § 1 første ledd, slik at forskrifta også gjeld

«overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning som nevnt i selskapsskatteloven § 1-1 nr 1 er morselskap.»

Departementet gjer derfor framlegg om at omdanningslova avsnitt I § 2 første ledd får eit nytt andre punktum, slik at også forskriftsheimelen positivt gjeld «overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning som nevnt i selskapsskatteloven § 1-1 nr 1 er morselskap.» Departementet viser til at ei slik endring fører til at heimelslova blir einslydande med ordlyden i konsernforskrifta § 1 siste punktum, og det tilsvarande verkeområde for reglane om konsernbidrag etter selskapsskattelova § 1-5 nr 1.

Etter omdanningslova avsnitt II er det «Kongen» som kan samtykke i lempning av gevinstskattlegging ved omlegging og omorganisering av næringsverksemd. Ved kgl res av 6. februar 1976 fekk Finansdepartementet fullmakt til å samtykke i skattelempning i medhald av omdanningslova avsnitt II. Fullmakta er blitt nytta i stadig større utstrekning. Etter departementets vurdering viser den praksis som har utvikla seg at kompetansen på dette området nå formelt bør leggjast til Finansdepartementet. Departementet gjer derfor framlegg om at kompetansen etter omdanningslova avsnitt II blir lagt til Finansdepartementet. Ein viser til at dette vil gje ei enklare handsaming. Ved ei regelmessig utgreiing om departementets praksis til Stortinget, vil det også bli same parlamentarisk kontroll med praksis.

Departementet gjer på denne bakgrunn framlegg om at omdanningslova avsnitt I § 2 første ledd får lagt til eit nytt andre punktum. Departementet gjer vidare framlegg om at kompetansen etter omdanningslova avsnitt II blir lagt til Finansdepartementet. Departementet gjer framlegg om at lovendringane trer i kraft straks, med verknad frå og med inntektsåret 1998. Ein viser til utkast til endringar i omdanningslova avsnitt I § 2 og avsnitt II.

Til dokumentets forside